EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE. IMPOSTO
CALCULADO SOBRE BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. O CRÉDITO APROPRIÁVEL É SOMENTE O
DESTACADO NO RESPECTIVO CONHECIMENTO DE TRANSPORTE.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO TRANSPORTE: CRÉDITO APROPRIÁVEL PELO TOMADOR DO
SERVIÇO, AINDA QUE LHE CAIBA O RECOLHIMENTO DO IMPOSTO COMO CONTRIBUINTE
SUBSTITUTO, SALVO NO CASO DO IMPOSTO SUBSUMIR-SE NO VALOR DA OPERAÇÃO COM A
MERCADORIA.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS: CADUCA O DIREITO NO PRAZO DE CINCO ANOS CONTADOS DA
EMISSÃO DO RESPECTIVO DOCUMENTO FISCAL. VEDADA A ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DO
CRÉDITO.
CONSULTA Nº: 23/2002
PROCESSO Nº: GR14
67359/01-9
01 - DA CONSULTA
O
contribuinte epigrafado formula consulta a
esta Comissão sobre o seu direito de creditar-se do ICMS relativo aos serviços
de transporte de cargas por ele contratados, nos seguintes termos:
"A
consulente, no pleno desenrolar de suas atividades profissionais, adquire
diversos insumos que são utilizados em seu processo industrial, bem como,
aliena e remete para diversas localidades do interior do país, e, também,
exporta ao exterior, as mercadorias que produz.
..........................................
Assim
sendo, quando adquire produtos ou mercadorias, por exemplo, matéria-prima
destinada ao emprego em seu processo industrial, cujo frete é contratado pelo incoterm
FOB ("free on board"), ou seja,
cujo pagamento do frete é feito pela consulente/adquirente, há o
indiscutível direito ao aproveitamento do crédito de ICMS respectivo, inclusive
já consagrado e reconhecido pela Resolução COPAT n° 15, publicada no DOE de
27.09.89.
..........................................
Em
outra banda, quando a consulente vende mercadorias com frete por ela pago, ou
seja, quando a operação de venda for negociada sob cláusula CIF, a empresa
remetente/consulente é colocada, na maioria dos casos, na condição de
substituta tributária, em relação a transportadora, sendo-lhe imposta a
obrigação de reter e recolher o tributo, e, num segundo momento, de pagá-lo em
conjunto, englobadamente, no débito de ICMS da operação seguinte."
O
consulente observa ainda que o tratamento tributário do serviço de transporte
sofreu uma modificação. Inicialmente foi dada uma redução da base de cálculo de
20% (vinte por cento), como alternativa ao regime normal de apuração. Posteriormente,
foi concedido um crédito presumido em substituição aos créditos escriturais.
Sucede que, do ponto de vista do contratante do serviço, sob cláusula FOB,
creditava-se apenas do imposto destacado no documento fiscal, calculado sobre
base de cálculo reduzida. Quando da mudança da legislação, adotando o crédito
presumido, passou a poder creditar-se do valor integral do crédito.
Após
discorrer longamente sobre a matéria, o consulente formula os seguintes
questionamentos:
"Das
questões relativas às operações com frete FOB:
a)
a consulente, quando adquire mercadorias que lhe são entregues para transporte
contratado com a cláusula FOB (ou seja, pago pelo destinatário/consulente),
tendo direito ao crédito da operação de prestação de serviço (segundo Resoluções
COPAT n° 10 e 15), poderá utilizá-lo em sua integralidade ou apenas pelo valor
correspondente a 80% destacado no Conhecimento de Transporte, considerando
apenas os casos em que a transportadora seja optante pela redução da base de
cálculo?
b)
a consulente, nas tomadas de serviço de transporte sob cláusula FOB, ao se
creditar apenas do valor destacado no Conhecimento de Transporte, desde que
decorra da incidência sobre 80% do valor total da base de cálculo, estaria
agindo em desconformidade com a regra da não cumulatividade do ICMS, prevista
no art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal?
c)
a regra da não cumulatividade permite ao Estado conceder o direito, à
consulente, de aproveitamento do crédito apenas sobre o valor destacado no
documento fiscal, não comportando nenhuma exceção, mesmo nas operações em que o
destaque é fruto de incidência do ICMS sobre uma base de cálculo de apenas 80%
do valor total do serviço pago pela tomadora?
d)
em caso de haver o reconhecimento do direito ao crédito integral do imposto
pago pela consulente, poderá a consulente aproveitar retroativamente de tais
créditos? Desde que termo? Qual o procedimento a ser adotado para o seu
lançamento e aproveitamento, bem assim quais os índices de correção monetária e
demais encargos incidentes sobre tal montante a ser apurado?
Das
questões relativas às operações com frete CIF:
a)
a consulente, quando remete as mercadorias que vende, contratando serviço de
transporte com a cláusula CIF (ou seja, pago pelo remetente/consulente), e ocupando
a condição de substituta tributária, possuindo o direito ao crédito da operação
de prestação de serviço (segundo Resoluções COPAT n° 10 e 15), poderá
utilizá-lo mesmo havendo "absorção" de seu valor pela etapa
subseqüente e o seu pagamento se der "englobadamente" no final do
período de apuração?
b)
a consulente, nas tomadas de serviço de transporte sob cláusula CIF, ao deixar
de se creditar do valor da operação anterior, estaria agindo em desconformidade
com a regra da não cumulatividade do ICMS, prevista no art. 155, § 2°, I, da
Constituição Federal?
c)
a regra da não cumulatividade permite ao Estado instituir a substituição
tributária, mas não possibilitar o direito ao aproveitamento do crédito
incidente na operação de prestação do serviço de transporte?
d)
em caso de haver o reconhecimento do direito ao crédito integral do imposto
pago pela consulente, poderá a consulente aproveitar retroativamente de tais
créditos? Desde que termo? Qual o procedimento a ser adotado para o seu
lançamento e aproveitamento, bem assim quais os índices de correção monetária e
demais encargos incidentes sobre tal montante a ser apurado?"
A
autoridade fiscal, em sua informação de fls. 56, manifesta-se nos seguintes
termos (sic):
"Quanto
ao primeiro questionamento, não somos favoráveis a tese defendida pelo
contribuinte, já que se não houve recolhimento total do imposto na etapa
anterior devido à redução da base de cálculo de 80%, não é possível crédito
sobre o valor total para a etapa seguinte, em respeito ao princípio da não
cumulatividade.
Já
em relação ao segundo questionamento, considerando que o imposto tenha sido
recolhido por substituição tributária pela requerente, entendemos que cabe o
direito do crédito a requerente, considerando-se o previsto pelo princípio da
não-cumulatividade em que o imposto pago na etapa anterior deva ser compensado
na etapa seguinte de circulação da mercadoria.
Ressaltamos
que a legislação tributária estadual não prevê a correção monetária para
créditos utilizados extemporaneamente, sendo que os mesmos devem ser utilizados
pelo seu valor histórico."
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei n° 10.297, de 26 de dezembro
de 1996, arts. 24 e 25;
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto
n° 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 25; e Anexo 6, arts. 124 a
127;
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto
n° 3.017, de 28 de fevereiro de 1989, Anexo IV, art. 10, com a redação dada
pelo Decreto n° 3.782, de 30 de agosto de 1989 (vigente até 31 de dezembro de
1996).
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
3.1 - mercadorias recebidas
com cláusula FOB:
O
art. 155, § 2°, I, da Constituição Federal estabelece que o ICMS "será não
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". O
princípio da não-cumulatividade, como enunciado, consiste em um direito de
compensar o imposto devido com o montante do imposto que incidiu em
fases anteriores da comercialização. Esse imposto, que no conta-corrente fiscal
representa um crédito, é transmitido ao contribuinte pelo efeito de repercussão
financeira de modo que se não pudesse ser compensado implicaria em nova
exigência do mesmo (incidência em cascata). O imposto a recolher resulta
da diferença, a maior, entre o imposto debitado na operação (minuendo),
resultado da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, e o crédito
(subtraendo). Assim, qualquer valor computado como crédito que não corresponda
a imposto que onerou fases anteriores da circulação da mercadoria (crédito
outorgado) implica redução de imposto a pagar e, portanto, deve ser objeto de
expressa previsão legal (reserva absoluta da lei).
Em
princípio, distinguem-se a "redução da base de cálculo" e o
"crédito presumido" porque no primeiro caso estamos diante de um
benefício fiscal e no segundo de mera técnica de apuração do imposto. A base de
cálculo é a expressão financeira do fato gerador do tributo. Na
conhecida definição de Geraldo Ataliba, é "a perspectiva dimensível do aspecto
material da hipótese de incidência" (Hipótese de Incidência Tributária, 6ª
ed. 2000, p. 108). Mas pode acontecer que o legislador faça incidir o tributo
apenas parcialmente, reduzindo a base da imposição. No magistério de Sacha
Calmon Navarro Coelho (Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária, 2ª
ed. 1999, p. 173):
"As
reduções de bases de cálculo e de alíquotas ocorrem sobre o modo de calcular o
conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando um forma de pagamento -
elemento liberatório do dever - que implica, necessariamente, uma redução do quantum
tributário, em relação à generalidade dos contribuintes (ou em relação à
situação impositiva imediatamente anterior)."
Já
no caso do crédito presumido o Fisco oferece ao contribuinte a opção por forma
simplificada e alternativa de calcular o imposto a recolher, mediante
estimativa dos créditos a que teria direito (o subtraendo da operação).
Trata-se de forma de apuração em que a parcela redutora (créditos incorridos) é
substituída por uma presunção dos referidos créditos, na forma prevista em lei.
Porém,
essas denominações podem designar institutos de diversa natureza. Assim, o
legislador pode prever a utilização de créditos presumidos que não se referem a
imposto incidente em etapas anteriores (ou a uma estimativa desse imposto).
Tais créditos, ditos outorgados, por reduzirem o tributo a pagar,
constituem efetivamente benefício fiscal e devem estar expressamente previstos
na legislação.
Da
mesma forma, a redução da base de cálculo na prestação de serviço de
transporte, por ser uma opção do contribuinte e por excluir o aproveitamento
dos créditos efetivos, pode ser entendida, não como um benefício fiscal, mas
como forma de apuração. Essa última condição, aliás, foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal que ao negar
concessão de medida cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1502-DF
manifestou-se nos seguintes termos sobre a matéria:
"Dispositivo
que, ao revés, se limita a estabelecer compensação automática para a redução da
carga tributária operada por efeito da cláusula anterior, como parte do sistema
simplificado de contabilização e cálculo do tributo incidente sobre as
operações sob enfoque, constituindo, por isso, parte do sistema idealizado e
posto à livre opção do contribuinte.
Assim,
eventual suspensão de sua vigência, valeria pela conversão do referido sistema
em simples incentivo fiscal não objetivado pelos diplomas normativos sob
enfoque, transformado, por esse modo, o Supremo Tribunal Federal em legislador
positivo, papel que lhe é vedado desempenhar nas ações da espécie."
A
tese defendida pelo consulente implica a suposição de norma implícita mandando
creditar a diferença entre o imposto destacado no documento fiscal e o
resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo integral. Afinal,
se a redução da base de cálculo, na hipótese considerada, não tem caráter de
benefício fiscal, mas de forma de apuração do imposto, deveria levar ao mesmo
resultado.
Ora,
sucede que a matéria está sob estrita reserva legal, conforme § 6° do art. 150
da Constituição Federal, acrescido pela Emenda Constitucional n° 3, de 1993
(observado o disposto no art. 155, § 2°, XII, g, da CF). Ao aplicador do
direito tributário não é permitido criar, por interpretação, hipótese de creditamento
não prevista em lei. Claramente não se trata de imposto que teria incidido em
fase pretérita da circulação da mercadoria (o imposto incidiu sobre base de
cálculo reduzida). Então, qualquer outro crédito depende de expressa previsão
legal. Se ao Pretório Excelso é vedado o papel de legislador positivo, muito
menos tal papel cabe às autoridades administrativas.
Mesmo
entendida como recurso à equidade, a tese defendida pelo consulente não o
beneficia, devido à restrição contida no § 2° do art. 108 do Código Tributário
Nacional: "o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do
pagamento de tributo devido". Isto porque, como observa Limongi França
(Hermenêutica Jurídica, 1999, p. 56) "no direito positivo, há casos
excepcionalmente impermeáveis à equidade. É o de certos preceitos,
ordinariamente de ordem pública, em que de modo patente se verifica o caráter inflexível
do mandamento". No direito tributário, embora seja permitido o uso da
equidade, esta não poderá resultar em exoneração do tributo. Em sede de ICMS, a
proibição deve compreender a concessão de créditos outorgados, dada a
sua posição de subtraendo na operação de apuração do imposto a recolher.
Entretanto,
suponhamos ad argumentandum que fosse possível a apropriação dos
créditos pretendidos. Ainda assim, deve ser observado o disposto nos artigos 24
e 25 da Lei n° 10.297, de 1996. Compulsando os conhecimentos de transporte colacionados pelo consulente, observamos
que o tomador do serviço (Inds. Augusto Klimmek S.A.) tem razão social diversa
do consulente (Condor S.A.) o que torna discutível o aproveitamento de qualquer
crédito consignado nos referidos documentos.
Por
outro lado, "o direito de utilizar o crédito extingue-se depois de
decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento" (art. 25).
Ora, a legislação que previa a redução de base de cálculo, vigorou até 31 de
dezembro de 1996. Portanto, mesmo que houvesse algum crédito a ser apropriado,
o direito de fazê-lo terá caducado em 1° de janeiro de 2002.
3.2 - mercadorias remetidas
com cláusula CIF:
No
transporte CIF, o remetente da mercadoria é o tomador do serviço. O remetente
assume o encargo de entregar a mercadoria no destino, por sua conta correndo a
despesa de transporte. À evidência, pode creditar-se do imposto relativo ao
transporte.
O
art. 124, I, do Anexo 6 do RICMS/01, prevê a responsabilidade, como
contribuinte substituto, do remetente da mercadoria pelo imposto relativo ao
respectivo transporte, nas hipóteses que menciona. Nesses casos, o remetente é
obrigado a discriminar na nota fiscal o valor do serviço e o respectivo
imposto. A condição de substituto tributário não elide o direito de creditar-se
do ICMS relativo ao frete.
Entretanto,
nos termos do RICMS/89, Anexo VII, art. 74, parágrafo único, admitia-se que o
imposto devido por substituição tributária se subsumisse no débito da
respectiva operação, ficando o remetente dispensado de recolhê-lo. Nesse caso,
não é admissível o crédito que sempre corresponde a imposto pago. Se o
recolhimento fica dispensado, a contrapartida é a impossibilidade do crédito.
"Parágrafo
único. Nas hipóteses de responsabilidade previstas nos incisos I e II do art.
71, quando a operação com a mercadoria transportada e prestação de serviço
forem tributadas, o imposto devido na condição de substituto tributário
ficará absorvido pelo débito da respectiva operação."
A
hipótese do inciso I do art. 71 é precisamente a de responsabilidade do
alienante ou remetente da mercadoria, inscrito como contribuinte neste Estado.
Todavia,
o direito ao crédito deve ser exercido, sob pena de decair, no prazo de cinco
anos, contados da emissão do documento fiscal respectivo, conforme dispõe o já
mencionado art. 25 da lei n° 10.297/96.
Quanto
à correção monetária, a 1ª Seção do STJ, nos Embargos de Divergência em REsp.
98.278-SP, já decidiu que trata-se de "matéria de direito local que não
pode ser examinada pela via eleita do recurso especial".
A
seu turno, a 1ª Turma do STF, no julgamento do RE 195643-7-RS, assim
manifestou-se sobre a matéria:
"O
sistema de créditos e débitos, por meio do qual se apura o ICMS devido, tem por
base valores certos, correspondentes ao tributo incidente sobre as diversas
operações mercantis, ativas e passivas realizadas no período considerado, razão
pela qual tais valores, justamente com vista à observância do princípio da
não-cumulatividade, são insuscetíveis de alteração em face de quaisquer fatores
econômicos ou financeiros."
Não
discrepando desse entendimento, a 2ª Turma do STF, no julgamento RE
234917-8-RS, esposou o seguinte entendimento:
"A
correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente constituído,
ou, quando recolhido em atraso. Diferencia-se do crédito escritural - técnica
de contabilização para a equação entre débitos e créditos -, a fim de fazer valer
o princípio da não cumulatividade."
A
questão, portanto, está pacificada nos tribunais superiores do nosso país.
Isto
posto, responda-se ao consulente:
a) em relação às mercadorias
recebidas com cláusula FOB:
1. o consulente poderá apropriar-se apenas do crédito
destacado no conhecimento de transporte, desde que o tenha efetivamente
recolhido;
2. porém, não poderá creditar-se do ICMS relativo ao
transporte quando este subsumir-se no preço da mercadoria;
3. é vedado o aproveitamento de qualquer outro
crédito, sem autorização expressa da legislação ou que não corresponda a ICMS
que tenha onerado etapa anterior de circulação da mercadoria ou serviço (como é
o caso do serviço de transporte cujo imposto foi calculado sobre base de
cálculo reduzida).
b) em relação às mercadorias
remetidas com cláusula CIF:
1. como tomador (contratante) do serviço, o consulente
tem direito ao crédito do imposto relativo ao serviço de transporte, ainda que
lhe caiba o recolhimento do mesmo, como substituto tributário;
2. o direito de aproveitar o crédito extemporaneamente
extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data da emissão do
documento fiscal respectivo (Conhecimento de Transporte ou Nota Fiscal,
conforme o caso);
3. é vedada a atualização monetária de crédito
aproveitado extemporaneamente.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 21 de
dezembro de 2001.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 11 de setembro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini
João Paulo Mosena
Secretário Executivo
Presidente da Copat