Resolução - 027 - Importação. Legitimidade ativa do Estado onde localizado o sujeito passivo.
027 - ICMS - IMPORTAÇÃO - MERCADORIA NACIONALIZADA ATRAVÉS DE PORTO CATARINENSE E DEPOSITADA EM ARMAZÉM-GERAL AQUI SITUADO. IMPORTADOR ESTABELECIDO NO ESTADO DE MINAS GERAIS. ESTABELECIMENTO DESTINATÁRIO. EXEGESE DO ARTIGO 155, PARÁGRAFO 2°, INCISO IX, DA CARTA MAGNA, EM FACE DO ARTIGO 11, INCISO I, ALÍNEA "D", DA LEI COMPLEMENTAR N° 87/96. LEGITIMIDADE ATIVA DO ESTADO ONDE LOCALIZADO O SUJEITO PASSIVO DO TRIBUTO, ISTO É, ONDE ESTABELECIDO AQUELE QUE JURIDICAMENTE PROMOVEU O INGRESSO DOS BENS ESTRANGEIROS NO PAÍS, PARA EXIGIR O CUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL NO TOCANTE À OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. NA SAÍDA DA MERCADORIA DEPOSITADA NO ARMAZÉM-GERAL, COM DESTINO A QUALQUER OUTRO ESTABELECIMENTO, FICA RESPONSAVÉL PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO, NA QUALIDADE DE SUBSTITUTO LEGAL TRIBUTÁRIO, O DEPOSITÁRIO DA MESMA.
(Publicado no D.O.E.
de 27.04.99)
CONSULTA N°: 019/99 - COPAT
PROCESSO N°: GR05 - 45707/97-9
01 - DA CONSULTA
A consulente, empresa
situada em Minas Gerais, pretende importar fertilizante pelo porto de São
Francisco do Sul - SC, sendo que a mercadoria ficará armazenada em
armazém-geral neste Estado para posterior comercialização. Segundo sua interpretação,
a Lei Complementar n° 87/96 considera para efeito de tributação da operação de
importação, o local onde tenho ocorrido a entrada física da mercadoria, neste
caso, o Estado de Santa Catarina.
Dado que a empresa não é
inscrita neste Estado, indaga se estaria sujeita à obediência da legislação
interna do ICMS como se estabelecimento regularmente inscrito fosse, caso
efetuasse a importação e posterior comercialização do referido produto,
partindo dos seguintes pressupostos:
a) não é devido o ICMS
na importação, pois nas operações internas o fertilizante goza de isenção a
teor do disposto no artigo 33 do anexo 2 do RICMS/SC-97;
b) nas operações
interestaduais, a tributação é normal de acordo com a legislação vigente e o
imposto deve ser recolhido quando da emissão da nota fiscal avulsa.
Indaga, por fim, se pode
operar como contribuinte não-inscrito, emitindo este tipo de documento fiscal e
seguindo a legislação do Estado de Santa Catarina.
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, § 2°, IX,
"a" e XII "d";
Lei Complementar n° 87, de 13.09.96, artigos 2°, § 1°, Inciso I; 4°, parágrafo
único, I; 6°; 11, I, "c", "d", §§ 1° e 5° e 12, IX;
Código Tributário Nacional, art. 121;
Lei n° 10.297, de 26.12.96, artigos 2°, I e parágrafo único, I; 4°, IX; 5°, I,
"c" e "d", §§ 1° e 3°; 8°, parágrafo único, I; 9°, I; 37,
IV;
Decreto Federal n° 1.102, de 21 de novembro de 1903, artigos 1° e 8°, § 4°;
Convênio SINIEF S/N, de 15.12.70, art. 30;
RICMS-SC/97, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29.04.97, Anexo 5, art. 33, §
2° e Anexo 6, art. 38.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
Nos termos do artigo
155, inciso II, da Constituição Federal de 1988, são hipóteses de incidência do
ICMS as operações, entendidas como atos
ou negócios jurídicos, capazes de provocar a mudança de propriedade com a
circulação de mercadorias ou bens de uso, ou a prestação de serviços de
transporte interestadual ou intermunicipal
e de comunicação, ainda que
as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Assim, a outorga da
competência tributária para os Estados é para onerar "operações
mercantis", ou seja, negócios jurídicos translativos da propriedade móvel,
por ato mercantil, e, com a nova Carta, vinculou-se este pressuposto tanto às
transações mercantis nacionais, quanto às internacionais, pois, o imposto
incidirá sobre operações mercantis (negócios jurídicos) ainda que elas tenham
se iniciado no exterior.
No caso da importação, o
dever jurídico de recolher o ICMS nasce, precisamente, da efetivação de uma
operação mercantil internacional mesmo que a mercadoria importada se destine ao
consumo ou ativo fixo do estabelecimento que praticou o negócio.
Concretiza-se nos casos
em que alguém traz para dentro do território aduaneiro brasileiro bens móveis
importados do exterior, independentemente de sua destinação.
É exatamente por isso
que o fato de haver ou não uma subseqüente operação relativa à circulação
destes bens é irrelevante para que surja a obrigação de pagar o tributo na
importação, isto é, o fato típico necessário e suficiente para que se inaugure
a relação jurídica tributária é o ingresso de bens importados no território
brasileiro (importação), fato este que é dissociado de uma circulação jurídica
subseqüente.
Eis a razão porque ambos
os negócios (importação e venda) devem ser analisados isoladamente, dado que
não guardam, necessariamente, relação entre si.
É o que faremos a seguir
na tentativa de encontrar uma solução à problemática suscitada pela consulente
já que esta, ao nosso ver, não parece ter-se apercebido dos aspectos jurídicos
próprios, inerentes a cada um destes dois negócios.
IMPORTAÇÃO DE
MERCADORIA: QUAL PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO É TITULAR DA COMPETÊNCIA
PARA EXIGIR O CUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL?
A resposta a esta
questão é obtida por mera interpretação lógica da norma.
Já dissemos que na
importação o negócio jurídico mercantil, a compra e a venda, é realizada no
exterior, fora do alcance da norma tributária brasileira. Como regra, o ICMS é
devido no Estado em que a operação mercantil se dá (isto é, no Estado onde está
localizado o estabelecimento industrial, comercial ou produtor, de onde a
mercadoria sai, por força de uma operação mercantil realizada). Isto é feito
para evitar-se que uma mesma operação mercantil estadual venha tributada duas vezes
(uma no Estado de origem e outra no de destino).
No caso, porém, da
operação mercantil haver ocorrido no exterior, inverte-se a diretriz: O ICMS é
devido ao Estado (ou ao Distrito Federal) onde está localizado o destinatário
da mercadoria (ou bem).
O fato imponível do
ICMS, no que tange aos aspectos espacial e temporal, agora ocorre, por injunção
constitucional, com a entrada da mercadoria ou bens importados do exterior no
país, o que se exterioriza com o recebimento pelo importador destes, isto é, no
momento do desembaraço aduaneiro (art. 155, § 2°, IX, "a" da
Constituição de 1988 e art. 12, IX, da Lei Complementar n° 87/96).
A hipótese de incidência
do ICMS na importação tem nesta o seu fato típico, porque tipificado pela
própria Constituição.
Em se tratando de
instituto jurídico de categoria constitucional, é só neste campo que se deve
procurar as respostas para eventuais dúvidas em sua aplicação.
Neste mister, o artigo
155, § 2°, IX, "a" da Carta Magna descreve exaustivamente a hipótese
de incidência nas operações de importação ("incidirá também ...... sobre a
entrada de mercadoria importada do exterior"), sendo que a parte final do
mesmo dispositivo procura resolver eventuais conflitos de competência entre as
unidades da Federação, porquanto declara caber "o imposto ao Estado onde
estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do
serviço".
Na singeleza desta
dicção, pouca ou nenhuma margem de discricionariedade sobra para que o
legislador (mesmo complementar) possa regular esta figura tributária. É
necessário apenas que se identifique qual é o estabelecimento destinatário numa
operação de importação, para que se obtenha o critério escolhido pelo comando
constitucional para a definição do Estado que tem competência para cobrar o
tributo.
Neste passo, precisa e
perfeita a conclusão a que chegaram os advogados Júlio M. de Oliveira e Victor
Gomes no trabalho intitulado "ICMS devido na Importação - Fundap -
Competência Ativa" (publicado na Revista Dialética de Direito Tributário
n° 35, pg. 109), in verbis:
O estabelecimento destinatário a que se
referiu a Carta é, e só pode ser, aquele que importou os bens. Aquele que
realizou um negócio mercantil (compra e venda)
no exterior, pagando o preço avençado e exigindo a entrega. Aquele que contraiu direitos e obrigações
decorrentes do contrato de compra e venda internacional. Por isso, a nenhuma
outra pessoa, ainda que venha a receber fisicamente os bens importados, se pode
atribuir tal natureza.
O que os nobres
advogados querem com isso dizer é que quem tem legitimidade ativa para exigir o
cumprimento da obrigação tributária decorrente da operação de importação é
unicamente o Estado onde se localiza o sujeito passivo do tributo, isto
é, aquele que juridicamente promoveu o ingresso dos bens estrangeiros no
país.
Como se sabe, e o
próprio artigo 121 do CTN assim o estabelece, o sujeito passivo da obrigação
principal é dito "contribuinte" quando tenha relação pessoal e direta
com o fato imponível (ingresso de mercadoria importada do exterior). No caso em
análise, o único que tem relação pessoal e direta com o fato jurídico nominado
de "importação" é o importador. Ele é quem celebra o contrato de compra e venda internacional, recebe os bens
importados e providencia seu desembaraço aduaneiro, paga o preço avençado no
contrato, recolhe os tributos incidentes na operação realizada, etc, ou seja,
contrai direitos e obrigações diretamente decorrentes deste negócio jurídico. É
pois, o sujeito passivo na relação jurídica tributária, nos termos do que
estabelece o art. 4°, parágrafo único, I da Lei Complementar n° 87/96. Seguindo
ainda a linha de pensamentos destes ilustres advogados......
......... induvidoso também que, na qualidade
de sujeito de direitos e deveres no âmbito da relação comercial internacional e
no âmbito da relação tributária, pode tão-somente ser o importador o
destinatário das mercadorias a que se referiu o comando constitucional. Bem por
isso, o critério espacial (jurídico) escorreito para a definição da competência
para tributar a operação de importação só pode ser o da localização do
estabelecimento importador. (op. cit.
pg. 109)
A interpretação
lógico-sistemática do artigo constitucional supra mencionado nos leva a
concluir que o único ente público que tem competência para exigir o ICMS na
importação é o da localização do estabelecimento do importador, uma vez que o
estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço é aquele que efetivamente
praticou o fato jurídico, ou seja, aquele que realizou a importação. É
irrelevante que a entrada das mercadorias tenha se dado em Estado diverso.
Contrariamente, é
incoerente adotar como critério definidor da competência a entrada física das
mercadorias, no caso desta se dar em estabelecimento de uma pessoa diferente do
importador, ou mesmo, o do destino "final" das mesmas, na tentativa
de se interpretar aquele mesmo artigo. Neste último caso, além do preceito
constitucional não se referir ou tampouco se circunscrever, especificamente, a
estabelecimento destinatário "final", como o aspecto temporal da
hipótese de incidência ficou a cargo do legislador complementar e o instante em
que se considera efetivamente concretizado o fato e seus efeitos é o do
desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas, é impossível estabelecer com
precisão nesse momento, na maioria das vezes, qual o destino último da
mercadoria.
Por outro lado, a
escolha da entrada física como meio para determinar tal competência acaba por
reduzir dois negócios jurídicos distintos (importação e revenda dos produtos
importados) a um só. A operação de importação tem, frisamos uma vez mais,
natureza jurídica distinta da compra e venda interna e, por isso mesmo,
submete-se à incidência do ICMS de forma diferenciada. Uma vez nacionalizados
os bens ou mercadorias, o destino que lhes for dado é irrelevante para a
relação jurídica que já se esgotou no desembaraço aduaneiro.
A posterior revenda dos
bens importados está, portanto, desvinculada da operação de importação que a
antecedeu, ao menos no que diz respeito à aplicação da legislação tributária.
Com efeito, no momento da revenda destes já não se trata de um importador, mas
de um revendedor de bens importados nacionalizados. Em síntese, durante o ciclo
importação/revenda dos bens, temos duas incidências do ICMS, pois dois são os
negócios jurídicos, cada qual com suas especificidades, sujeitos ao imposto:
por um lado a importação (exteriorizada pelo ingresso dos bens no território
brasileiro) e por outro a revenda (exteriorizada pela saída, real ou simbólica,
dos bens do estabelecimento vendedor).
Tanto isto é verdade que
o próprio Supremo Tribunal Federal, no R.E. 196.663-SP, relator o Exmo. Sr.
Ministro Ilmar Galvão, para citar apenas um exemplo, tem negado às empresas a
pretensão de adotar, em relação ao ICMS incidente na operação de
importação, o sistema de contabilização
do correspondente débito na conta-corrente fiscal, para fins de compensação e recolhimento pelo regime periódico de apuração, sob o argumento
de que há, de fato, dois fatos geradores distintos, ou seja, a entrada de
mercadorias importadas e a saída de mercadorias nacionalizadas, circunstância
suficiente para evidenciar a constitucionalidade e a legalidade da exigência do
recolhimento do tributo sob forma e prazo diferenciados em cada um dos
diferentes fatos geradores previstos na lei.
É interessante que se
transcreva o seguinte trecho das razões de decidir do Sr. Ministro relator,
verbis:
Com efeito, como se sabe, o que se
contabiliza na conta gráfica pela entrada da mercadoria, é o crédito do ICMS
embutido no preço pago pelo contribuinte. Assim sendo, não há
confundir-se a operação de entrada de mercadoria provinda do exterior
que, por motivos óbvios, não é
tributada pelo ICMS na origem, com a de mercadoria adquirida no mercado
interno, cujo preço traz embutido, invariavelmente, o tributo pago.
Estando-se diante de situações diversas, não
há falar-se em tratamento tributário análogo que importaria, aí sim, afronta ao
princípio da isonomia.
De outra parte, pela mesma razão de não ser
possível considerar a ocorrência de operações anteriores à nacionalização da
mercadoria importada, não há falar-se em compensação de créditos, para
atendimento ao princípio da não-cumulatividade.
O tributo pago pelo importador, na operação
de entrada, é que é creditado pelo contribuinte, para compensação quando da
revenda do produto, em obediência ao referido princípio.(Excerto do acórdão publicado no
"Boletim Informativo STF" n° 82, de 10/09/97, pg. 4).
Como visto, as operações
de entrada e de saída são completamente distintas e como tal devem ser
tratadas. Se é assim, não é admissível que os efeitos jurídicos da importação
fiquem condicionados ao ingresso físico da mercadoria no estabelecimento
destinatário, para que, então, seja fixado a qual Estado é devido o imposto.
Se é verdade que a
sistemática das importações estabelece procedimentos flexíveis para
possibilitar uma intensa operacionalidade do comércio internacional, permitindo
que os bens importados por empresa estabelecida em um Estado, possam ingressar
fisicamente em porto (ou aeroporto) de outro Estado, e, ainda, destinarem-se a
um terceiro Estado diferente por razões de cunho meramente econômico,
associadas à questões de estratégia de vendas, logística de distribuição ou
mesmo redução do custo de transporte, por exemplo, não é menos verdadeiro que,
para fins de tributação, somente deve ser levado em consideração o fato
jurídico.
No caso da importação, como vimos, a lei prevê como fato gerador do ICMS, uma situação de
fato, ou seja, o "desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas",
registrando, no espaço e no tempo, a aspecto temporal do nascimento da
obrigação tributária, estabelecendo o instante a partir do qual o sujeito
passivo da obrigação é devedor do imposto. Assim, ocorrida esta situação de
fato, o importador pessoa física ou jurídica, de maneira inexorável, é devedor
do imposto sobre a aquisição de mercadoria proveniente do exterior, porque
"os efeitos existentes" deste fato gerador, a que se refere o art.
116, I, do CTN, passam a existir, consubstanciando-se na personalização do
sujeito ativo da obrigação tributária, na definição e quantificação da base de
cálculo do imposto, na alíquota vigente e aplicável ao caso, no prazo de
recolhimento, entre outros.
A expressão -
"cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento
destinatário da mercadoria ou do serviço"- constante do art. 155, § 2°,
inciso IX, letra "a", da Constituição/88, refere-se, por conseguinte,
ao destinatário jurídico, mas não destinatário onde fisicamente as
mercadorias importadas irão permanecer.
O equívoco cometido pela
consulente de entender que o ICMS incidente sobre a importação cabe ao Estado
de Santa Catarina por ser este o Estado de localização do armazém-geral onde
ficarão depositadas e, posteriormente, comercializadas as mercadorias, advém
tão-somente do fato de se procurar interpretar a dicção da lei de forma
literal. Se tivesse procurado compatibilizar os dispositivos que, à primeira
vista, podem parecer contraditórios (art. 11, I, "d" da Lei
Complementar n° 87/96 versus art. 155, § 2°, IX, "a", 2ª parte
da Carta Magna) não teria incorrido nesta errônea conclusão.
A aparente antinomia
existente entre estes dois dispositivos poderia facilmente ser resolvida pelo
critério da hierarquia das normas jurídicas: prevaleceria o mandamento constitucional
porque são os princípios e regras ali insculpidos que conformam o regime
jurídico tributário, acima de quaisquer outros.
A Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, no entanto, através do Parecer PGFN/CAT/N° 1093/97, em
resposta à questionamento feito pela Secretaria Executiva da Comissão Técnica
Permanente do ICMS (COTEPE-ICMS), enfrentou esta questão, interpretando os
dispositivos da LC 87/96 e, com base numa "interpretação corretiva"-
a qual conserva ambas as normas incompatíveis por meio de interpretação que se
ajuste ao espírito da lei e que corrija a incompatibilidade - concluiu, verbis:
Nessa linha de raciocínio, adotando-se a
aludida "interpretação corretiva", sem buscar resolver o impasse
através de critérios hierárquicos, procurando compatibilizar os dispositivos,
temos que o que está disposto no art. 11 deve ser entendido apenas para fixação
de responsabilidade. Na verdade, o imposto é devido no momento do desembaraço
aduaneiro (geralmente no porto ou no aeroporto) e deve ser
recolhido ao Estado da localização do importador, aquele que
juridicamente promoveu a entrada dos bens ou mercadorias no território nacional
(Estado destinatário da importação).
Após discorrer sobre a
responsabilidade solidária, onde o terceiro só assume a obrigação no caso do
contribuinte deixar de cumprir a sua e caber ao terceiro a tomada de alguma
providência, complementa seu pensamento da seguinte forma:
Cremos que é este o tipo de responsabilidade
a que se refere a LC 87/96. O estabelecimento onde se verificar a entrada
física da mercadoria só assume a obrigação de pagar o imposto quando deixar de
adotar alguma providência a que esteja obrigado por lei. Se isto ocorrer, a lei
o responsabiliza solidariamente no que respeita ao cumprimento do dever de
recolher o tributo.
É também este o
entendimento dos nobres advogados, aos quais já nos referimos (op.cit.pg.117),
pois, questionados sobre qual seria o exato entendimento da expressão
"entrada física" contida no artigo 11 da supra citada Lei
Complementar, responderam:
Não nos parece que este comando legal tenha
aplicação eficaz no que se refere à definição do Estado competente para exigir
o imposto, uma vez que a construção do campo de competência impositiva das
pessoas políticas é assunto estritamente constitucional, não tendo sido reservada qualquer parcela desta atribuição para o
legislador complementar. E, nesse sentido, a Constituição é clara ao assinalar
que o imposto cabe ao Estado onde estiver situado o estabelecimento do
importador, nada se referindo à entrada física ou ao local da operação.
A par disso, consideramos tratar-se de
dispositivo ineficaz para a finalidade de eleger o Estado competente, porquanto
a própria Lei Complementar não afirma, em momento algum, que o imposto é devido
para o Estado onde se efetiva a operação.
Acreditamos, então, tratar-se de regra destinada meramente a eleger a
pessoa responsável (subsidiariamente) pelo pagamento do imposto, no caso de
inadimplemento pelo contribuinte.
Uma vez termos já
exaustivamente demonstrado, com base no artigo 155, § 2°, IX, "a" da
Carta Magna que o Estado que tem competência para receber o tributo que incide
sobre a entrada de mercadoria importada do exterior é aquele onde estiver
situado o estabelecimento destinatário da
mercadoria, assim entendida a unidade da Federação em que estabelecido o
importador, independentemente de onde
tal mercadoria tenha sido temporariamente depositada, resta averigüarmos qual
ente tributante tem o direito de exigir o ICMS na ulterior venda da mercadoria
que não tenha transitado pelo estabelecimento do transmitente, mas que tenha
sido remetida para armazém-geral, como é o caso da presente consulta.
MERCADORIA IMPORTADA
POR PORTO CATARINENSE E DEPOSITADA EM ARMAZÉM-GERAL AQUI SITUADO. IMPORTADOR
ESTABELECIDO NO ESTADO DE MINAS GERAIS. COMPETÊNCIA DO ESTADO DE SANTA CATARINA
PARA EXIGIR O IMPOSTO NA TRANSMISSÃO A TERCEIRO DA MESMA, ATRAVÉS DESTE
DEPOSITÁRIO. RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO DO ARMAZÉM-GERAL PELO PAGAMENTO
DO ICMS DEVIDO.
Podemos sintetizar as
operações que serão realizadas pela consulente, uma vez desembaraçada a
mercadoria importada, da seguinte forma:
a) o estabelecimento
importador emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para fins de entrada, ainda
que simbólica, da mercadoria, sem destaque do imposto. Este, por sua vez, será
recolhido, se devido, ao Estado de Minas Gerais, em função da importação,
através da GNRE;
b) a consulente deverá,
ainda, emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, de saída simbólica desta
mercadoria, com destaque do imposto à alíquota interestadual, tendo como
destinatário o armazém-geral depositário, neste Estado. De acordo com o art. 33
§ 2° do Anexo 5 (Decreto n° 3.250, de 16/10/98, alteração n° 207 ao
RICMS/SC-97, com efeitos a partir de 01/11/98) deverá nela constar uma
declaração de que a mercadoria sairá diretamente da repartição federal em que
se processou o desembaraço. O armazém-geral, por sua vez, escriturará este
documento no seu Registro de Entradas, lançando o crédito do imposto destacado
na nota fiscal referida;
c) na ulterior saída da
mercadoria depositada no armazém-geral, com destino a outro estabelecimento,
ainda que da mesma empresa, tanto o depositante quanto o armazém-geral,
emitirão Notas Fiscais, modelo 1 ou 1-A, nos mesmos termos do disposto no art.
30 do Convênio SINIEF S/N, de 1970.
A legislação
catarinense, como não poderia deixar de ser, repete as disposições deste
Convênio no artigo 38 do Anexo 6 do RICMS/SC-97 (alteração 208 do regulamento,
mesmo Decreto n° 3.250/98), o qual transcrevemos:
Art. 38. Na saída de mercadoria depositada em
armazém-geral, estando o estabelecimento depositante e o armazém-geral situados
em unidades da Federação diversas, com destino a outro estabelecimento, ainda
que da mesma empresa, o depositante emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, sem
destaque do imposto, consignando, além dos demais requisitos exigidos, as
seguintes indicações:
I - o valor da operação;
II - a natureza da operação;
III - no campo Informações Complementares que
a mercadoria será retirada do armazém-geral, mencionando-se o seu endereço e
números de inscrição estadual e no CGC/MF.
§ 1° No ato da saída da mercadoria, o
armazém-geral emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A:
I - em nome do estabelecimento destinatário,
consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes indicações:
a) o valor da operação, que corresponderá ao
da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento depositante na forma do
"caput";
b) como natureza da operação, "Outras
saídas - remessa por conta e ordem de terceiros";
c) o número, a série e a data da Nota Fiscal
emitida na forma do "caput" pelo estabelecimento depositante e o seu
nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC/MF;
d) o destaque do imposto, se devido, com a
declaração "O recolhimento do ICMS é de responsabilidade do armazém-geral",
se for o caso;
II - em nome do estabelecimento depositante,
sem destaque do imposto, consignando, além dos demais requisitos exigidos, as
seguintes indicações:
a) o valor da mercadoria, que corresponderá
àquele atribuído por ocasião de sua entrada no armazém-geral;
b) como natureza da operação, "Outras
saídas - retorno simbólico de mercadoria depositada";
c) o número, a série e a data da Nota Fiscal
emitida na forma do "caput" pelo estabelecimento depositante e o seu
nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC/MF;
d) o nome, o endereço e os números de
inscrição estadual e no CGC/MF do estabelecimento destinatário e o número, a
série e a data da Nota Fiscal referida no inciso I.
§ 2° A mercadoria será acompanhada no seu
transporte pelas notas fiscais referidas no "caput" e no § 1°, I.
§ 3° A nota fiscal a que se refere o § 1°,
II, será enviada ao estabelecimento depositante, que deverá registrá-la no
livro Registro de Entradas dentro de 5 (cinco) dias contados da saída efetiva
da mercadoria do armazém-geral.
§ 4° O estabelecimento destinatário, ao
receber a mercadoria, registrará no livro Registro de Entradas a Nota Fiscal a
que se refere o "caput", acrescentando, na coluna Observações, o
número, a série e a data da Nota Fiscal referida no § 1°, I, bem como o nome, o
endereço e os números de inscrição estadual e no CGC/MF do armazém-geral, e
lançará nas colunas próprias, quando for o caso, o crédito do imposto pago pelo
armazém-geral.
Fecha-se, assim, o ciclo
débito-crédito do imposto, ficando cada ente tributante envolvido com a parcela
da receita tributária que lhes compete em função das operações praticadas em
cada território ou a ele destinadas.
Conforme se depreende do
dispositivo regulamentar acima transcrito, o armazém-geral é responsável pelo
pagamento do imposto pela saída que realizar de mercadoria que tenha recebido
de estabelecimento localizado em outra unidade da Federação.
A Lei Complementar n°
87/96, em seu artigo 11, inciso I, alínea "c", estatui que o local da
operação ou da prestação, para efeitos de cobrança do imposto e definição do
responsável pelo seu pagamento, é o do estabelecimento que transferir a
propriedade da mercadoria, quando por ele adquirida no país e que pelo mesmo
não tenha transitado.
O caso da consulente,
entretanto, insere-se na exceção a esta regra. De fato, o parágrafo 1° deste
mesmo dispositivo é textual em estabelecer que tal não se aplica às mercadorias
recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do
depositário.
Aonde ocorre a operação
então e qual é o estabelecimento responsável no caso ora analisado? É a mesma
Lei Complementar que indica a resposta. Estabelece seu artigo 6°:
Art. 6º - Lei estadual poderá atribuir a
contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade
pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de
substituto tributário.
Foi exatamente o que fez
a lei estadual n° 10.297, de 26.12.96 que, em seu artigo 9°, I, "a",
assim dispôs:
Art. 9° - São responsáveis pelo pagamento do
imposto devido e acréscimos legais:
I - os armazéns-gerais e os depositários a
qualquer título:
a-) nas saídas ou transmissões de propriedade
de mercadorias depositadas por contribuintes de outro Estado ou do Distrito
Federal.
A atribuição da responsabilidade
pelo pagamento do imposto devido pelas saídas promovidas através de
armazéns-gerais aos Estados é, assim, permitida por Lei Complementar. Se é
verdade que estes depositários, como regra, não são considerados contribuintes
do ICMS (Decreto n° 1.102, de 21 de novembro de 1903, art. 1° combinado com o
art. 8°, § 4°), não é menos verdadeiro o fato de serem sujeitos passivos
da obrigação tributária principal, na qualidade de responsáveis legais, ou
seja, mesmo sem revestir a condição de contribuinte, o armazém-geral é obrigado
ao recolhimento do tributo por expressa determinação legal.
Neste tipo de
responsabilidade o dever de pagar o tributo já nasce contra a pessoa do sujeito
passivo indireto. É a lei que diz que o depositário é devedor do imposto, ou
melhor, que este substituto legal está compelido a cumprir a obrigação
tributária que teve sua causa jurídica na ocorrência de um fato gerador do qual
o substituto não tem relação pessoal e direta. O substituto tributário é
devedor originário da obrigação tributária, por dívida própria,
ocorrendo uma sujeição passiva indireta e excepcional. Por força de lei, o
encargo da prestação tributária deixa de ser do contribuinte e fica com o
substituto. Na verdade, a obrigação tributária já nasce com a pessoa do depositário
como devedor sendo este obrigado a cumprir as prestações materiais e formais de
tal obrigação.
Para corroborar tal
assertiva, nos permitimos transcrever parte das razões de decidir da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça na assentada de julgamento dos Embargos
de Divergência no Recurso Especial n° 59.513 - SP, relator o Exmo. Sr. Min. Ari
Pargendler, julgado em 12 de junho de 1996 (Relatório IOB de Jurisprudência n°
18/96, 2ª quinzena de setembro do mesmo ano, p. 430), verbis:
O artigo 121 do Código Tributário Nacional
trata da sujeição passiva
originária ou direta, aquela que resulta da incidência da norma jurídica tributária; é a
sujeição passiva descrita na regra legal. Se o legislador optar por imputá-la a
pessoa "cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo
presuntivo", estar-se-á diante da figura do contribuinte, aquele que tem relação pessoal e direta com
a situação que constitua o respectivo fato gerador (artigo 121, parágrafo
único, inciso I). Se a opção for por terceira pessoa, não vinculada ao fato
gerador, cuja obrigação decorra de disposição expressa de lei, estar-se-á
diante do substituto
legal tributário (artigo
121, parágrafo único, inciso II).
A obrigação tributária, portanto, nasce, por
efeito da incidência da norma jurídica, originária e
diretamente, contra o contribuinte ou contra o substituto legal tributário, a sujeição passiva é de um ou de outro, e,
quando escolhido o substituto legal tributário, só ele, ninguém mais, está
obrigado a pagar o tributo.
Em síntese, o art. 155,
§ 2°, IX, "a", da Carta Magna traz a consistência material da
hipótese de incidência do ICMS na importação e o critério para definir o Estado
competente para cobrá-lo, sendo aplicável tanto para mercadoria quanto para bem.
Qualquer outro critério é prescindível e irrelevante, dada a clareza com que
foi estruturada a locução constitucional.
O destinatário dos bens
importados só pode ser o próprio importador, já que é este quem celebra o
negócio jurídico de compra e venda internacional. A entrada física no
estabelecimento importador é irrelevante para a caracterização da operação de
importação. Relevante é tão-somente o recebimento jurídico da mercadoria, o
qual se processa por ocasião do desembaraço aduaneiro dos bens importados. Não
tem, pois, qualquer importância o destino dado a estes bens.
Como decorrência lógica,
o ICMS na importação será sempre devido para o Estado em que estiver situado o estabelecimento do
importador, ainda que os bens sejam imediatamente revendidos e não transitem
fisicamente por tal estabelecimento. Nesta hipótese, estaremos diante de dois
negócios jurídicos distintos (importação e revenda) o que acarreta a incidência
do ICMS também nestas duas ocasiões.
No caso de remessa deste
produto a armazém-geral para depósito, em outra Unidade Federada que não a do
estabelecimento depositante, ocorrerá uma entrada física do mesmo no referido
armazém, precedida, logicamente, de uma entrada e uma saída, ambas simbólicas,
dos bens no estabelecimento do remetente. Nesta saída, haverá a tributação
normal do ICMS, à alíquota interestadual, devido ao Estado do depositante.
Na ulterior operação de
circulação com o produto, através do armazém-geral este, na qualidade de
substituto legal tributário, é quem fica no polo negativo da relação jurídica e
não o contribuinte, apenas ocupando o lugar deste sem o substituir. Além disso,
como dito, paga dívida própria e não dívida alheia.
Por todo o exposto, deve
ser respondido à consulente que:
a) não se aplica ao caso
sob análise, as disposições insertas no Anexo 5, art. 47 do RICMS/SC-97
referentes à nota fiscal avulsa. Basicamente as pessoas não obrigadas à emissão
de documentos fiscais e que dela necessitarem é que podem fazer uso deste
instrumento (art. 47, I, deste diploma legal).
A consulente,
regularmente inscrita no cadastro de contribuintes de seu Estado é quem
promoverá a operação de importação e é também quem remeterá a mercadoria
nacionalizada ao armazém-geral aqui situado. Por sua vez, este, igualmente
inscrito, só que neste Estado, é quem a comercializará por conta e ordem da
empresa.
As notas fiscais a serem
utilizadas nessas operações devem obedecer o que dispuser a legislação de cada
ente tributante envolvido, conforme o que já foi explicitado na segunda parte
deste parecer;
b) como visto, o sujeito
ativo com legitimidade para exigir o cumprimento da obrigação principal, no
tocante à operação de importação, é o Estado de Minas Gerais. Errônea pois a
assertiva da consulente de que o ICMS, quando do desembaraço aduaneiro da mercadoria,
não seria devido, dado que internamente, de acordo com a legislação do Estado
barriga-verde, o fertilizante goza de isenção. Cabe à empresa perquirir junto à
administração pública mineira qual o tratamento tributário que é dispensado,
naquela Unidade da Federação, à operação de importação desse produto,
independentemente do fato deste ser nacionalizado através de porto de outro
Estado que não o do domicílio do importador;
c) até 30 de abril de
1999 (arts. 33 e 34 do Anexo 2 do RICMS/SC-97) a saída interna de
fertilizantes, desde que destinados a uso na agricultura ou pecuária, goza de
isenção do ICMS, sendo que nas operações interestaduais, aplicada a mesma
ressalva, há uma redução da base de cálculo do imposto em 30% (trinta por
cento), assegurada, em ambos os casos, a manutenção integral dos créditos do
imposto;
d) dado que a mercadoria
a ser importada ficará estocada em armazém-geral aqui situado sendo,
posteriormente, comercializada através deste depositário, não há necessidade da
consulente ser inscrita no cadastro de contribuintes de Santa Catarina para
promover suas operações.
É o parecer que submeto
à comissão.
Gerência de Tributação,
em Florianópolis, 29 de janeiro de 1999.
Neander Santos
FTE- Matr.187.384-9
De acordo. Responda-se a
consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia
05/02/1999.
João Paulo Mosena Laudenir
Fernando Petroncini
Presidente da COPAT Secretário
Executivo
Resolução - 028 - Tratados e convenções internacionais
028 - ICMS. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NA IMPORTAÇÃO DE PEIXE E FILÉ DE PEIXE, CONGELADOS, DE PAÍSES MEMBROS DO MERCOSUL OU ALALC. OS TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS APROVADOS PELO CONGRESSO NACIONAL E PROMULGADOS PELO PRESIDENTE DA REPÚBLICA PREVALECEM SOBRE A LEGISLAÇÃO INTERNA. TRATAMENTO ISONÔMICO ÀS MERCADORIAS NACIONAIS, IN CASU, ISENÇÃO, OBSERVADO AS EXCEÇÕES CONSTANTES NO DISPOSITIVO ISENTIVO.ICMS - IMPORTAÇÃO
(Publicado no D.O.E.
de 27.04.99)
CONSULTA N°: 020/99 - COPAT
PROCESSO N°: GR11 76078/981
01 - DA CONSULTA
Cuida-se de
questionamento formulado por empresa estabelecida neste Estado, com a atividade de industrialização e comércio
atacadista de pescados. Consulta sobre o adequado tratamento tributário na
importação de peixe e filé de peixe de países signatários dos tratados que
criaram o MERCOSUL e a ALALC, manifestando que o seu entendimento é de que
aplica-se à importação a isenção. Sustenta este posicionamento com base no art.
98 do Código Tributário Nacional, na Súmula 575 do STF e na manifestação da
COPAT à Consulta nº 01/97, cuja ementa é do seguinte teor:
ICMS. MERCADORIA IMPORTADA. O TRATAMENTO
TRIBUTÁRIO É IDÊNTICO AO DAS OPERAÇÕES INTERNAS, COM A MESMA MERCADORIA, SE
IMPORTADA DE PAÍS COM O QUAL O BRASIL TENHA CELEBRADO TRATADO INTERNACIONAL QUE
PREVEJA IGUAL TRATAMENTO TRIBUTÁRIO. OS TRATADOS E AS CONVENÇÕES INTERNACIONAIS
REVOGAM OU MODIFICAM A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA INTERNA, E SERÃO OBSERVADOS PELA
QUE LHES SOBREVENHA (CTN, ART. 98).
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
Decreto Legislativo Federal Nº 118, de
02/12/64;
Decreto Federal Nº 50.656, de 24/05/61;
Decreto Legislativo Federal Nº 197, de 25/09/91;
Decreto Federal Nº 350, de 21/11/91;
CTN, art. 98;
RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº 1.790/97, Anexo 2, art. 1º, II.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
Por meio dos tratados
internacionais duas ou mais pessoas de direito político internacional
manifestam formalmente suas vontades, com o fito de produzir efeitos jurídicos,
bem assim impor conduta única para o atendimento de pontos de interesse comum.
O momento em que os
tratados internacionais passam a integrar o direito doméstico gerou intrincada questão, em função da qual, na
tentativa de dar resposta satisfatória, duas teorias foram construídas: a monista
e a dualista.
Pela teoria monista,
o tratado internacional, assim que firmado, passa a fazer parte do ordenamento
jurídico do Estado contratante.
Segundo a teoria
dualista, as normas internacionais convivem em harmonia com as normas internas,
não podendo conflitar, já que têm campos de incidência perfeitamente distintos.
Por este motivo, na concepção dos dualistas, os tratados internacionais somente
produzem efeitos na ordem jurídica interna quando a esta forem formalmente incorporados, por meio de alguma espécie
legislativa.
O entendimento encampado
pelo Judiciário brasileiro é de que as normas contidas em tratados
internacionais não se tornam automaticamente eficazes na ordem jurídica
interna.
Vejamos trechos do
despacho do Ministro Celso de Mello, do STF, na análise da Carta Rogatória nº
8.279-4, julgada em 04.05.98 (RJ-1-IOB, ementa 1/12315) :
... Não obstante tais considerações, impende
destacar que o tema concernente à definição do momento a partir do qual as
normas internacionais tornam-se vinculantes no plano interno excede, em nosso
sistema jurídico, à mera discussão acadêmica em torno dos princípios que regem
o monismo e o dualismo, pois cabe à Constituição da República - e a esta,
somente - disciplinar a questão pertinente à vigência doméstica dos tratados
internacionais.
Sob tal perspectiva, o sistema constitucional
brasileiro - que não exige a edição de lei para efeito de incorporação do ato
internacional ao direito interno (visão dualista extremada) - satisfaz-se, para
efeito de executoriedade doméstica dos tratados internacionais, com a adoção
inter procedimental que compreende a aprovação congressional e a promulgação
executiva do texto convencional (visão dualista moderada).
Uma coisa, porém, é absolutamente
inquestionável sob o nosso modelo constitucional: a ratificação - que se
qualifica como típico ato de direito internacional público - não basta, por si
só, para promover a automática incorporação do tratado ao sistema de direito
positivo interno.
É
que, para esse específico efeito, impõe-se a coalescência das vontades
autônomas do Congresso Nacional e do Presidente da República, cujas
deliberações individuais - embora necessárias - não se revestem suficientes
para, isoladamente, gerarem a integração do texto convencional à ordem interna,
tal como adverte José Francisco Resek ("Direito Internacional Público
", p.69, item nº 34, 5ª ed.,1995, Saraiva).
... O exame da Carta Política promulgada em
1988 permite constatar que a execução dos tratados internacionais e a sua
incorporação à ordem jurídica interna decorrem, no sistema adotado pelo Brasil,
de um ato subjetivamente complexo, resultante da conjugação de duas vontades
homogêneas: a do Congresso Nacional, que resolve definitivamente, mediante
decreto legislativo, sobre tratados, acordos, ou atos internacionais (CF, art.
49,I) e a do Presidente da República, que, além do poder de celebrar esses atos
de direito internacional (CF, art. 84, VIII), também dispõe - enquanto Chefe de
Estado que é - da competência para promulgá-los mediante decreto.
Destas lições, extraímos que, os tratados internacionais
para integrarem o direito positivo
interno, devem ser aprovados pelo
Congresso Nacional e promulgados pelo
Presidente da República. Rito que quanto ao Tratado de Montevidéu (ALALC) e
Tratado de Assunção (MERCOSUL) foi cumprido, conforme atos normativos arrolados
no item Legislação Aplicável.
Nesta perspectiva, à luz
do art. 98 do CTN, aplica-se às
mercadorias importadas de país com o qual o Brasil celebrou tratado o tratamento tributário previsto em
tratado internacional que obteve ratificação congressional e promulgação executiva.
Isto posto, observemos o
que dispõe o artigo 7º do tratado que estabeleceu o Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL (Tratado de Assunção):
Em
matéria de impostos, taxas e outros gravames internos, os produtos
originários do território de um Estado Parte gozarão, nos outros Estados
Partes, do mesmo tratamento que se aplique ao produto nacional.
No caso em análise, as
mercadorias (peixe e filé de peixe congelados) têm no plano tributário do ICMS,
dois tratamentos: isenção nas operações internas (dentro do Estado federado) e
redução da base de cálculo nas operações interestaduais. Cabe então determinar
qual o tratamento tributário aplicável, se isenção ou redução de base de cálculo.
A este respeito a COPAT já se manifestou na resposta à Consulta nº 45/98, da
qual extraímos o seguinte excerto:
Quando a legislação fala em operação interna,
está se referindo à operação dentro do território nacional. Não há equiparação
da importação à operação interestadual que, no caso, é irrelevante. O sistema
federativo (e suas implicações tributárias) diz respeito apenas a operações
entre Estados federados. A operação de importação é realizada entre Estados
soberanos, não interessando a organização interna de cada um deles, se unitária
ou federal.
A Federação, do ponto de vista jurídico,
caracteriza-se pela coexistência, no mesmo
território, de diferentes ordenamentos jurídicos, a saber:
a) o ordenamento jurídico global (Estado
Nacional);
b) o ordenamento jurídico parcial central
(União federal);
c) o ordenamento jurídico parcial periférico
(Estados federados).
As relações internacionais fazem-se entre
Estados nacionais, os únicos dotados de soberania, razão porque o tratamento
específico dado à operação interestadual não serve de referencial para operação
de importação. O que o tratado assegura é que a mercadoria importada deve ter o
mesmo tratamento tributário dado internamente, por tal entendendo-se o que
onera o consumidor final.
Tecidas tais
considerações responda-se à consulente que o tratamento tributário aplicável
à importação de pescado do país membro
do MERCOSUL ou ALALC é a isenção,
exceto se:
a) tratar-se de crustáceo, molusco, adoque,
bacalhau, merluza, pirarucu, salmão ou rã;
b) destinar-se à industrialização pelo
importador;
c) enlatado ou cozido.
À superior consideração
da Comissão.
Gerência de Tributação,
em Florianópolis, 05 de março de 1999.
José Sérgio Della Giustina
FTE Mat. 301.251-4
COPAT, em Florianópolis,
20 de abril de 1999.
Laudenir Fernando
Petroncini
Secretário-Executivo