EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. IMPORTADOR DETENTOR DE REGIME ESPECIAL PARA DIFERIMENTO INTEGRAL DO ICMS NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA PARA COMERCIALIZAÇÃO. O VALOR DO ICMS DIFERIDO POR OCASIÃO DA IMPORTAÇÃO DAS MERCADORIAS INTEGRA A BASE DE CÁLCULO DA OPERAÇÃO INTERNA SUBSEQÜENTE À IMPORTAÇÃO.
Disponibilizado na página da SEF em 21.12.11
01 - DA CONSULTA
A consulente,
devidamente qualificada e representada nos autos deste processo, informa que realiza
operações de importação por conta e ordem de terceiros, importações realizadas
ao abrigo de TTD- Tratamento Tributário Diferenciado, com base no Anexo 3 do
RICMS, artigo 10, III. O regime deferido à consulente prevê o diferimento do
ICMS devido na importação de mercadoria para comercialização, bem como o
diferimento parcial do ICMS incidente nas operações internas subseqüentes à
importação, previsto no Artigo 10-B do Anexo 3 do RICMS, cumulado com crédito
presumido, na forma do artigo 15, IX do Anexo 2 do RICMS.
Informa ainda que o
procedimento operacional que adota é a emissão de nota fiscal de entrada no
momento de nacionalização dos produtos, com posterior emissão de nota fiscal de
saída para o real adquirente da mercadoria.
A questão que submete
a esta comissão é a dúvida acerca da determinação da base de cálculo do ICMS na
operação interna subseqüente à importação, utilizada no momento da emissão da
nota fiscal de saída para o real adquirente das mercadorias, mais
especificamente, como deve ser calculado o valor do próprio imposto, para fins
de determinação da base de cálculo do ICMS.
Entende a consulente
que o valor do ICMS diferido por ocasião da importação das mercadorias, e que
integrará a base de cálculo do ICMS na saída subseqüente deverá ser calculado à
alíquota de 17%. Ressalta, ainda, que a previsão da forma de cálculo da
antecipação do ICMS, calculada com base no § 24 do Artigo 10 do Anexo 3 do
RICMS, que utiliza a alíquota de 12%, não é aplicável para a operação de saída
de mercadorias do importador ao real adquirente das mercadorias.
A consulta foi
informada pela GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do
RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, e pelo Grupo
Setorial de Comércio Exterior – GESCOMEX. Entende o GESCOMEX que a questão da
definição da base de cálculo do ICMS, referente à saída subseqüente à
importação, já foi objeto das Consultas n. 104 e 105/2006 e que o disposto no
artigo 8º, § 19 do Decreto 105, que regulamento o Programa Pró-Emprego pode ser
utilizado, por analogia, para a determinação da base de cálculo do ICMS,
incidente sobre a operação de saída do importador ao real adquirente das
mercadorias.
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
Constituição Federal, artigo
155, § 2º. , IX, “a” e XII, “i”.
Lei 10.297/96, artigo
19.
RICMS/SC, aprovado
pelo Decreto n. 2.870, de 27 de agosto de 2001, Artigo 9.º Incisos I e IV, Artigo 22 e Artigo 23; Anexo 2, artigo 15,
XI e § 12; Anexo 3, artigos 10 e 10-B.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
Versa a consulta sobre
a importação de mercadorias por conta e ordem de terceiros. O Regime Especial
conferido à consulente prevê os seguintes benefícios fiscais:
1. Diferimento na
importação de mercadoria destinada à comercialização (Art. 10, III do Anexo 3);
2. Diferimento parcial
na operação interna subseqüente à importação (Art. 10-B do Anexo 3);
3. Crédito presumido
na operação subseqüente à importação de mercadoria para comercialização (Art.
15, XI do Anexo 2);
4. Dispensa da
apresentação de garantia do ICMS diferido na importação, mediante pagamento
antecipado do ICMS devido na saída subseqüente (art. 10, III, § 24, I e § 25,
II do Anexo 3).
Nos termos do Regime
Especial conferido à consulente, tratando-se de importação por conta e ordem, a
consulente será considerada importadora da mercadoria (importador de direito),
mesmo que nesta operação a mercadoria seja destinada a um terceiro, importador
de fato. Neste sentido, a legislação tributária catarinense não conferiu
tratamento especial ao importador que realizar importações por conta e ordem de
terceiros, aplicando-se às empresas importadoras as mesmas regras às quais
estariam sujeitas caso importassem por conta própria.
A questão já foi
objeto de Resolução Normativa, RN 65/2010, que trata da uniformização da
emissão dos documentos fiscais que documentam as operações de importação por
conta e ordem de terceiros, e que está assim ementada:
ICMS. IMPORTAÇÃO POR
CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. COMO SÃO CONSIDERADOS IMPORTADORES TANTO QUEM
REALIZA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, QUANTO POR CONTA E ORDEM DE
TERCEIRO, DEVERÁ SER REGISTRADO NO DOCUMENTO FISCAL QUE ACOBERTA A OPERAÇÃO,
QUANDO FOR O CASO, TRATAR-SE DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM, UTILIZANDO-SE O
CFOP 5.949, QUANDO O ESTABELECIMENTO REMETENTE ESTIVER LOCALIZADO NA MESMA
UNIDADE FEDERATIVA DO DESTINATÁRIO, OU O CFOP 6.949, QUANDO O DESTINATÁRIO
ESTIVER LOCALIZADO EM UNIDADE FEDERATIVA DIVERSA.
Considera-se, portanto, importador tanto quem
realizar a operação de importação por conta própria, quanto por conta e ordem
de terceiro. Por conseqüência, a circulação subseqüente à importação diz
respeito a uma mercadoria já nacionalizada, a uma operação de circulação interna
de mercadorias.
A importação de bem
ou mercadoria do exterior está sujeita à incidência do ICMS, nos termos do
artigo 155, § 2º., IX, “a” da Constituição Federal. O inciso XII, letra “i”, do
mesmo artigo, trata da inclusão do imposto na sua própria base de cálculo
também nas operações de importação. A medida visa estabelecer a igualdade de
incidência do tributo entre a mercadoria importada e seu similar produzido no
território nacional.
Conforme disposição
do artigo 9º, IV do RICMS/SC, a base de cálculo do ICMS devido na importação
compreende a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos
documentos de importação;
b) o imposto de importação.
c) o imposto sobre produtos industrializados.
d) o imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas,
contribuições e despesas devidas às repartições alfandegárias;
f) o montante do próprio imposto.
Como já ressaltado
nas Consultas COPAT 104/2006 e 105/2006, “o valor do imposto devido na
importação é obtido pela multiplicação do resultado da soma das parcelas de (a)
até (e) pela razão (i/1-i), onde (i) é a alíquota do imposto. Assim, por
exemplo, se a soma das parcelas de (a) a (e) for de R$ 1.000,00 e a alíquota
for de 17% (dezessete por cento), o imposto a recolher será de R$ 204,82. Com
efeito, incluindo o valor do imposto na base de cálculo, temos R$ 1.204,82 que
incidindo a alíquota de 17% (dezessete por cento) resulta precisamente em R$
204,82”.
O ICMS diferido na
importação da mercadoria, em operação ao abrigo do regime especial referido
pela consulente, é aquele calculado nos termos do demonstrativo supra. Ressalte-se
que a alíquota do ICMS, devido na entrada de mercadoria importada ordinariamente
é de 17% (dezessete por cento), salvo quanto às mercadorias e serviços
relacionados nos incisos II a V do artigo 19 da Lei 10.297/96.
Assim, ao
determinar-se a base de cálculo da operação subseqüente, de saída de
mercadorias destinadas ao real adquirente, considerada operação interna nos
termos do regime especial, devemos considerar como ICMS devido na etapa
anterior o calculado nos termos acima, valor diferido por conta do regime
especial concedido à consulente.
Por outro lado, em
consonância com o artigo 9.º, inciso I do RICMS/SC, o valor da base de cálculo
do ICMS da operação subseqüente é o valor da operação (Art. 9° A base de
cálculo do imposto nas operações com mercadorias é: I - na saída de mercadoria
prevista no art. 3°, I, III e IV, o valor da operação).
O valor do ICMS
diferido por ocasião da importação das mercadorias integra, portanto, a base de
cálculo da operação interna subseqüente à importação (no exemplo citado, R$
1.204,82), ao qual deverão serão acrescidos todos os demais valores necessários
para a disponibilização da mercadoria ao seu real adquirente.
Se o valor pactuado
entre o a empresa importadora e o adquirente da mercadoria for equivalente à remuneração
de 15% (quinze por cento), deveremos acrescer aos R$ 1.204,82 de nosso exemplo,
R$ 180,72 (R$ 1.204,82 x 15%), totalizando a base de cálculo de R$ 1.385,54 (R$
1.204,82 + R$ 180,72).
Nestes termos,
correto o entendimento da consulente de que o valor do ICMS diferido por
ocasião da importação das mercadorias, e que integrará a base de cálculo do
ICMS na saída subseqüente deverá ordinariamente ser calculado à alíquota de 17%
(dezessete por cento).
Finalmente, também
correto o entendimento da consulente no sentido de que a forma de cálculo da antecipação
do ICMS, em substituição à apresentação da garantia do ICMS diferido (Anexo 3
do RICMS, Artigo 10, III, § 24 e § 25), e que utiliza a alíquota de 12% (doze
por cento), não é aplicável para a
determinação da base de cálculo do ICMS devido na operação subseqüente. Neste sentido, recente decisão desta Comissão,
Consulta COPAT n. 58/2011:
EMENTA: ICMS.
IMPORTAÇÃO. BENEFÍCIOS DO ART. 10 DO ANEXO 3 DO RICMS-SC.
1. (...)
3. O
imposto diferido é a diferença entre o imposto devido por ocasião do
desembaraço aduaneiro e o antecipado, lembrando que a alíquota de 12% é utilizada apenas para efeito de cálculo da
antecipação.
O referido dispositivo
legal é específico e trata somente de antecipação do imposto devido pela saída
subseqüente e não de definição da base de cálculo do ICMS devido pela saída
subseqüente:
§ 24. A garantia
prevista no § 4º, II, “b”:
I - será
dispensada desde que, a cada desembaraço, seja recolhido, a título de
antecipação do imposto devido pela saída subseqüente do estabelecimento
importador, importância equivalente a 4,5% (quatro inteiros e cinco décimos por
cento) da base de cálculo definida no art. 9º, IV, do Regulamento,
considerando-se, para efeitos da alínea “f” do mencionado dispositivo, como
incidente a alíquota de 12% (doze por
cento).
§ 25. Na importação
realizada por conta e ordem de terceiro, o percentual previsto no § 24, I,
poderá ser reduzido para até:
(...)
II - 4% (quatro por
cento), em se tratando de outras mercadorias.
À consulente também
não se aplicam as disposições do Decreto 105/2007, que disciplina o Programa
Pró-Emprego, instituído pela Lei nº 13.992, e que definia a base de cálculo do
ICMS da saída subseqüente à importação em seu artigo 8º, § 19, revogado desde
26 de setembro de 2011. Referido dispositivo legal tratava de regra especial e
restrita ao âmbito das empresas com regime especial do Programa Pró-Emprego.
Ante o exposto,
proponho que se responda à consulente que na importação por conta e ordem de
terceiro, sendo o importador detentor de Regime Especial para diferimento
integral do ICMS na importação de mercadoria para comercialização, o valor do
ICMS diferido por ocasião da importação, integra a base de cálculo da operação
interna subseqüente. Se a mercadoria importada estiver sujeita a alíquota de
17%(dezessete por cento), deverá ser calculado com base neste percentual.
É o parecer que se submete à
elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT, em
Florianópolis, 17 de novembro de 2011.
Vandeli
Rohsig Dannebrock
AFRE – Matrícula
200.647-2
De acordo. Responda-se à consulta nos
termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 08 de dezembro de
2011, ressalvando-se o disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as
respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, por deliberação
da COPAT, mediante comunicação formal ao consulente; em decorrência de
legislação superveniente; ou pela publicação de Resolução Normativa que entenda
de modo diverso.
Marise Beatriz Kempa
Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva
Presidente da COPAT