CONSULTA N° 009/2011
EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE”. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NA FALTA DE CONVÊNIO OU PROTOCOLO ENTRE ESTE ESTADO E O ESTADO DE DESTINO DA MERCADORIA. NÃO HÁ ÓBICE PARA QUE O REMETENTE SITUADO NO ESTADO ASSUMA A RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO IMPOSTO DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PORÉM, OS EFEITOS QUE DECORREM DO DESTAQUE DO IMPOSTO NO DOCUMENTO FISCAL, DAR-SE-ÃO EM CONFORMIDADE COM O PREVISTO NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA DO ESTADO DE DESTINO DA MERCADORIA, POR SER A COBRANÇA DO IMPOSTO DE SUA COMPETÊNCIA.
O REGIME ESPECIAL PREVISTO NO RICMS/SC-01, ANEXO 3, ART. 20, § 2º ABRANGE APENAS O IMPOSTO DEVIDO A ESTE ESTADO, NÃO PODENDO SER APLICADO POR ANALOGIA A IMPOSTO DEVIDO AO ESTADO DE DESTINO.
DOE de 15.04.11
01 - DA CONSULTA.
A consulente atua no ramo de importação, exportação, comercialização e
distribuição de mercadorias. Entre outras, promove a comercialização de
mercadorias estrangeiras, tais como bicicletas (NCM 8712.00), porcelanato (NCM
6908) e ferramentas (NCM 8204), destinadas a clientes estabelecidos em Estados
não signatários de convênio ou protocolo com Santa Catarina dispondo sobre
substituição tributária.
A consulta tem por objeto o correto tratamento tributário nos casos em
que há exigência de recolhimento do ICMS por ocasião da entrada da mercadoria
no território do Estado de destino: o destaque do imposto por substituição
tributária, no respectivo documento fiscal, caracteriza infringência a algum
dispositivo da legislação estadual? Pode ser pleiteado regime especial,
adotando-se, por analogia, a regra do § 2º do art. 20 do Anexo 3 do RICMS-SC?
É o relatório, passo à análise.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870/01, Anexo 3, art. 20, § 2º,
Anexo 3.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
A consulta refere-se à substituição tributária “para a frente” (ou
relativa a fatos geradores subseqüentes), de que trata o § 7º do art. 150 da
Constituição Federal. Matéria cujo disciplinamento é de competência privativa
do legislador complementar federal, nos termos da alínea “b” do inciso XII
do § 2º do art. 155 da Lei Maior.
O art. 6º da Lei Complementar 87/96 dispõe que “lei estadual poderá
atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a
responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de
substituto tributário”. Essa responsabilidade, nos termos do § 1º do mesmo
artigo, “poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais
operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes,
inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e
interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto”.
O § 2º acrescenta que “a atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a
mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado”.
Desse modo, o que caracteriza a substituição tributária é a atribuição
da responsabilidade pelo recolhimento do tributo a terceira pessoa, diversa de
quem tem “relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo
fato gerador” (CTN, art. 121, parágrafo único, II). Ou seja, considerando a
regra-matriz de incidência tributária, o critério pessoal contido no prescritor
(estabelecimento da relação obrigacional) é diverso do critério pessoal do
descritor (fato jurídico tributário). Este último dá nascimento à relação
jurídico-tributária que, entretanto, se instaura entre o titular do direito
subjetivo de exigir o tributo e o terceiro ao qual a lei atribui a
responsabilidade pelo seu pagamento.
No caso em tela, a lei atribui ao importador ou ao industrial a
responsabilidade pelo tributo devido nas operações subseqüentes, até a operação
de venda a consumidor final que constitui o fato gerador presumido. Como o fato
ainda não aconteceu, o imposto exigido do substituto tributário necessariamente
deverá ser calculado sobre base de cálculo arbitrada. Essa base de cálculo,
assim determina o art. 8º, II, da LC 87/96, será o somatório das seguintes
parcelas:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto
tributário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos
cobrados ou transferíveis aos adquirentes;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações
subseqüentes.
O imposto devido por substituição tributária, conforme § 5º do artigo
citado, “corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da
alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino
sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou
prestação própria do substituto”.
Em síntese, o substituto tributário recolhe (i) o ICMS relativo à
operação própria, calculado sobre o valor da operação que promover (art. 8º,
II, a) e (ii) o ICMS devido por substituição tributária, obtido por diferença
entre a aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo arbitrada, nos
termos do art. 8º, II, e o ICMS relativo à operação própria do substituto.
Porém, dispõe o art. 9º da LC 87/96 que “a adoção do regime de
substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo
específico celebrado pelos Estados interessados”. Nesse caso, (i) o imposto
relativo à operação própria do substituído será calculado pela alíquota interestadual
e recolhido ao Estado de origem; (ii) o imposto devido por substituição
tributária será calculado pela alíquota interna do Estado de destino, ao qual
deve ser recolhido.
O regime de substituição tributária depende de convênio ou protocolo
firmado entre os Estados interessados, porque são esses acordos celebrados pelo
Conselho Nacional de Política Fazendária-CONFAZ, que estabelecem as regras definidoras
da antecipação do tributo. E é amparado nesse acordo (convênio ou protocolo) estabelecido
entre os Estados envolvidos, que o Estado de destino da mercadoria terá a competência
para exigir o imposto do substituto tributário estabelecido fora de seu território.
Ou seja, para que a legislação tributária de um Estado obrigue o contribuinte
estabelecido no território de outro Estado, é necessária a celebração de
convênio ou protocolo entre os Estados interessados, para conferir vigência
extraterritorial à legislação tributária do Estado de destino, nos termos do
art. 102 do Código Tributário Nacional.
Entretanto, a legislação tributária catarinense nos termos do art. 20, §
2º do Anexo 3, faculta ao remetente de mercadorias sujeitas ao regime de
substituição tributária situado em Estado não signatário de convênio ou
protocolo ou que os tenha denunciado, a assumir a responsabilidade pelo
pagamento do imposto devido por ocasião da entrada da mercadoria no território
catarinense, na condição de responsável tributário.
Contrario sensu o Estado não pode vedar a assunção de tal responsabilidade
pelo remetente catarinense perante outro Estado. Assim, o remetente situado, neste Estado, poderá assumir a responsabilidade
pelo pagamento do imposto devido na entrada do território do Estado de destino
da mercadoria, na condição de responsável tributário, se essa condição estiver
expressamente na legislação do Estado de destino da mercadoria. O que ocorre
neste Estado, o Anexo 3, art. 20, § 2º faculta ao contribuinte estabelecido em
estado não signatário de convênio ou protocolo ou que os tenha denunciado, a
assumir a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido na entrada de
mercadoria no território catarinense.
O Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF
foi criado para unificar os documentos fiscais utilizados pelos contribuintes
do imposto no território nacional, a fim de possibilitar a harmonização de
exigências legais decorrentes de obrigações tributárias acessórias.
Mas os efeitos que decorrem do destaque do imposto no documento fiscal
serão sempre definidos em conformidade com a legislação tributária do Estado
detentor da competência para instituir o imposto. No caso sob análise, tal
competência é do Estado de destino da mercadoria, para o qual a consulta deve
ser endereçada.
Posto isto, responda-se à consulente:
a) na falta de convênio ou protocolo entre este Estado e o Estado de
destino da mercadoria, não há óbice para que o remetente de mercadoria sujeita
ao regime de substituição tributária, situado neste Estado, assuma a
responsabilidade pelo pagamento do imposto devido por substituição tributária, desde
que a legislação daquele Estado estabeleça expressamente a condição de responsável
tributário ao remetente estabelecido neste Estado, a exemplo da legislação catarinense;
b) sendo o tributo de competência do Estado de destino da mercadoria, os
efeitos do destaque do valor do imposto devido por substituição tributária, no
documento fiscal, dar-se-ão em observância à legislação tributária daquele
Estado, ao qual a consulente deve endereçar a consulta;
c) não poderá ser concedido regime especial, por analogia com o disposto
no § 2º do art. 20 do Anexo 3 do RICMS/SC-01, posto que a aplicação do aludido
regime restringe-se ao imposto devido a este Estado, não é o caso da presente
consulta que trata do imposto devido a outro Estado.
À superior consideração da Comissão.
GETRI, 14 de fevereiro de 2011.
Alda Rosa da Rocha
AFRE IV – Matr. 344.171-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela COPAT na sessão do dia 2 de março de
2011, ressalvando-se que a resposta à presente consulta poderá, nos
termos do art. 11 da Portaria SEF 226/01, ser modificada a qualquer tempo, por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em
decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução
Normativa que adote diverso entendimento.
Marise Beatriz Kempa
Francisco de Assis Martins
Secretária Executiva Presidente da Copat