EMENTA: ICMS/ISS.
PRODUTOS DA INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS.
REMESSAS INTERESTADUAIS E SAÍDAS DECORRENTES DE TRANSMISSÃO DA PROPRIEDADE POR
CONTA E ORDEM DE TERCEIROS DE IMPRESSOS E FORMULÁRIOS GRÁFICOS. A DEFINIÇÃO DA
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA PRENDE-SE À DESTINAÇÃO QUE O ADQUIRENTE DÊ AOS PRODUTOS.
IMPRESSOS E FORMULÁRIOS PERSONALIZADOS E PRODUZIDOS PARA USO DO ENCOMENDANTE.
INCIDÊNCIA APENAS DO ISS.
IMPRESSOS E FORMULÁRIOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO.
INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO ICMS. APLICAÇÃO DA PORTARIA SEF Nº 116/89.
CONSULTA Nº: 28/04
PROCESSO Nº: GR03
15334/007
01. DA CONSULTA
A interessada, indústria gráfica
dedicada à confecção de impressos e formulários, destinados, segundo informa, preponderantemente
a encomendantes usuários finais (grifo nosso) - instituições financeiras e
bancárias e prestadores de serviços, formula consulta a esta Comissão,
indagando se nas remessas interestaduais para armazém geral, dos produtos
acima, aplicam-se os mesmos dispositivos previstos na legislação do ICMS para
operações dessa natureza, com a incidência do imposto.
É entendimento da consulente que
em operações interestaduais para armazém geral, com produtos gráficos
destinados a encomendante usuário final, não incide o ICMS. Identicamente
entende não haver a incidência do imposto nas “saídas interestaduais de
transmissão de propriedade por conta e ordem de terceiros”.
Cita para confirmar seu
entendimento, as Portarias SEF n° 52/80 e 116/89, bem como a ementa da COPAT
referente à consulta n° 89/96, o Convênio s/n°, de 15.12.70, art. 38, bem como
a Portaria CAT n° 54/81 da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo.
O presente processo, preparado na
3a. GEREG em Blumenau, não apresenta informação fiscal, segundo a
previsão do art. 6°, § 2° da Portaria SEF n° 226/01.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, II, § 2º, IX, “b” e
art.156, III;
Lei Complementar n° 87, de 13/09/96, art. 2°, IV e V;
Lei Complementar nº 116, de 31/07/03, art. 1° e § 2° e item 13.05 da Lista de
Serviços;
Lei Estadual nº 10.297, de 26/12/1996, art. 2º, IV e V;
Convênio ICMS s/n°, de 15/12/70, arts. 32 e 34;
RICMS/SC/01, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27/08/01, Anexo 6, arts. 64 e
66;
Portaria SEF n° 116, de 17/11/89, art. 1º.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
3.1 – Das saídas destinadas a
armazéns gerais.
A questão central diz respeito à
incidência ou não do ICMS sobre operações de saídas de impressos e formulários
gráficos, promovidas pela interessada a encomendantes usuários finais, sendo
que tais saídas não serão diretas, mas através de armazéns gerais, situados em
outra unidade da Federação.
Para um melhor entendimento sobre
as operações com armazéns gerais é necessário um breve estudo sobre estes
estabelecimentos.
No magistério de Fran Martins (Contratos
e Obrigações Comerciais. 12ª ed, R. J., Forense, 1993, p. 457):
“Por ‘armazéns gerais’ compreendem-se empresas mercantis que têm por finalidade
a guarda e conservação de mercadorias, com a faculdade de emissão, quando
requerida, de títulos especiais que as representem e que poderão circular,
conjunta ou separadamente, mediante endosso dos seus proprietários”.
Tais títulos, esclarece o
renomado mestre, são o conhecimento de depósito e o warrant, sendo que a
transferência, por endosso, apenas do último, confere ao cessionário o direito
de penhor sobre as mercadorias; se a transferência for somente do primeiro,
confere-lhe a faculdade de disposição das mercadorias. Se a transferência for
conjunta dos dois títulos, haverá o direito de livre e plena disposição pelo
cessionário.
Assim, a função principal dos
armazéns gerais é manter depositados bens e mercadorias sob sua
responsabilidade, mediante contrato oneroso de depósito. Devem também cumprir
obrigações decorrentes da legislação tributária estadual.
As normas sobre as operações com
armazéns gerais, em termos de obrigações relativas à legislação do ICMS foram
estabelecidas inicialmente pelo Convênio ICMS s/n°, de 15/12/70, em seus
artigos 26 a 38. Tais dispositivos foram assimilados pelo RICMS/SC-01, que
trata das operações com armazéns gerais nos arts. 58 a 70 do Capítulo VII do
Anexo 6.
Para a hipótese colocada pela
interessada, de remessa interestadual de mercadorias a armazém geral situado em
outra unidade da Federação, são possíveis duas situações, segundo o
RICMS/SC-01, Anexo 6: a) o armazém geral situa-se na mesma unidade da Federação
do estabelecimento destinatário/depositante (art. 64); b) o armazém geral
situa-se em unidade da Federação diversa do estabelecimento
destinatário/depositante (art. 66).
Note-se que, em ambos os casos, o
depositante é o destinatário, ou seja, o encomendante, sendo depositário o
armazém geral. Tal situação resulta da emissão de nota fiscal, pelo remetente
em nome do destinatário/encomendante.
Ora, sabe-se que em regra geral,
o ICMS incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias”,
entendendo-se por tais operações os negócios jurídicos mercantis, ou seja, as
vendas de bens econômicos materiais com o intuito de lucro.
A hipótese material de incidência
do ICMS se completa com a circulação dos bens assim considerados,
conferindo-lhes a qualificação de mercadorias. Por circulação de mercadorias
entende-se, como bem observa Aires F. Barreto, (in ICMS e ISS – Estremação
da Incidência. Revista Dialética de Direito Tributário, 71: 10), a
“transferência da titularidade de direitos de disponibilidade sobre elas”.
Assim, para as situações
previstas nas hipóteses dos arts. 64 e 66 do Anexo 6 do RICMS/SC-01, a
transferência da titularidade das mercadorias ocorre quando da venda destas ao
destinatário/encomendante, mediante a emissão da nota fiscal prevista,
respectivamente, no caput do art. 64 e no art. 66, I.
Constata-se, dessa forma, que
houve a transferência da titularidade dos bens/mercadorias, configurando-se, em
tese, a circulação de mercadorias. Todavia é necessário verificar se o objeto
sobre o qual se dará a incidência tributária trata-se de operação realmente,
cuja competência para tributar é do Estado, ou trata-se de prestação serviço,
de competência Municipal.
Na operação de venda feita ao
destinatário, mencionam os dois artigos supra citados a emissão de nota fiscal
com o destaque do imposto, “se devido” (art. 64, IV, in fine e art. 66,
I, “d” in fine).
Nesse ponto, faz-se necessário
abordar a questão da incidência tributária,
para a hipótese formulada pela interessada, de saída de produtos
gráficos (impressos e formulários) a encomendante usuário final; se tal saída
sujeita-se ao ICMS, de competência estadual
ou ao ISS, de competência municipal.
3.2 – Hipóteses de incidência
do ICMS.
A Constituição Federal, ao
disciplinar as competências tributárias dos entes federativos, estabeleceu para
os Estados e o Distrito Federal em seu art. 155, a instituição de impostos
sobre:
II – operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Além da hipótese acima,
estabelece ainda o citado art. 155, § 2°, inciso IX, “b” (com redação dada pela
Emenda Constitucional n° 33, de 11/12/2001), que o ICMS incidirá também: “sobre
o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios”.
Em consonância com o dispositivo
acima, a Lei Complementar n° 87/96 e a Lei Estadual n° 10.297/96 prevêem em seu
art. 2°, IV, a incidência do ICMS sobre o “fornecimento de mercadorias com
prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos
Municípios”.
Prevêem também as referidas Lei
Complementar e Lei Estadual, nos seus arts. 2°, V, a incidência do ICMS no “fornecimento
de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de
competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o
sujeitar à incidência do imposto estadual”.
Da leitura dos dispositivos
legais acima, nota-se que há uma região fronteiriça entre o ICMS, de
competência estadual e o ISS, de competência municipal.
Para definir a área de incidência
tributária como sendo de competência estadual ou municipal, mister se faz
conhecer o desenho constitucional que a Constituição estabeleceu para a
incidência tributária do imposto sobre serviços de qualquer natureza, de
competência municipal.
3.3 – Hipótese de incidência
do ISS.
O imposto sobre serviços de
qualquer natureza, assim como o ICMS, coloca-se no grupo econômico dos impostos
“sobre a produção e a circulação”, como bem observa Sérgio Pinto Martins (in
Manual do imposto sobre serviços. São Paulo, Atlas, 2000, p. 23).
Trata-se, segundo o ilustre autor, de “um imposto
sobre a circulação”. E prossegue (op. cit, p. 23):
“Na circulação, o bem econômico permanece no estado em que se encontra, sem
qualquer criação ou aumento de utilidade, havendo apenas sua transferência, de
um patrimônio para o outro. O ISS, assim, onera a circulação (transferência) de
serviços (bens imateriais na etapa da circulação econômica)”.
Conclui o referido mestre, pela seguinte
caracterização constitucional tributária do ISS (op. cit., p. 27):
“... b) o imposto, pela denominação econômica, é sobre
a circulação de serviços, a prestação de serviços a terceiros”. O fato gerador
da respectiva obrigação tributária é a “prestação de serviços”; a base de
cálculo do imposto é o “preço do serviço”; e o contribuinte é o “prestador do
serviço”;
“c) os serviços onerados pelo imposto municipal são os
definidos em lei complementar, não podendo fazer parte da lista os serviços que
ficaram na competência dos Estados: ‘de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação’ (CF, art. 155, II).”
A Carta Magna, em seu art. 156,
III, estabelece que compete aos Municípios instituir o imposto sobre “serviços
de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar”.
Como pode ser verificado com o
disposto acima, o ISS exclui de seu campo de incidência, as prestações de
serviços sujeitas à incidência do ICMS, de competência estadual. Estão, assim,
fora do campo de incidência tributária do ISS, as prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal, as prestações onerosas de serviços
de comunicação (CF, art. 155, II), bem como as prestações de serviços não
compreendidos na competência tributária dos Municípios, quando mercadorias
forem conjuntamente fornecidas (CF, art. 155, § 2°, IX, “b”; LC 87/96, art. 2°,
II, III, IV e V).
Das exceções à incidência do ISS
acima previstas, destaca-se a última modalidade, prevista na CF, art. 155, §
2°, IX, “b”, como motivadora de discussões acerca da incidência tributária: se
sujeita ao ICMS ou ao ISS. A distinção aqui se torna mais difícil, pois são
fornecidas mercadorias juntamente com serviços, havendo uma situação mista de
incidência, se não for estabelecido um critério que permita determinar sob qual
dos impostos recai a incidência tributária.
3.4 – Critério distintivo
entre o ICMS e o ISS: obrigações de dar ou de fazer.
Em seu estudo dedicado a
estabelecer um critério distintivo entre o ICMS e o ISS, para os casos em que
mercadorias e serviços forem fornecidos conjuntamente, Aires F. Barreto (op.
cit., p. 15) observa que:
“Só há serviço, da perspectiva jurídica, se e quando
instaurada uma relação jurídica, de conteúdo econômico, pela qual uma pessoa
(prestador) promete um ‘fazer’ para outra (tomador), mediante remuneração, e
esse fazer se concretiza”.
O ilustre professor reporta-se,
em suas considerações, a um trabalho elaborado em conjunto com o grande mestre
Geraldo Ataliba (ISS – Locação e Leasing. RDT, nº 51:55), no qual
encontra-se o subtítulo: “prestação de serviço necessariamente é execução de
obrigação de fazer”.
E continua o mesmo autor,
discorrendo sobre a teoria geral das obrigações para fundamentar a distinção
entre os dois impostos (op. cit., p. 15/16):
“Num negócio envolvendo possibilidade de prestação de
serviços ou de operação relativa a circulação de mercadorias é imperioso
estremá-las, a fim de sujeitá-las, se for o caso, a um ou outro imposto, na
exata medida das respectivas competências privativas. O único caminho
conducente a uma separação consentânea com o sistema constitucional é o que
observa a distinção jurídica – vetusta e cediça – entre obrigações de dar e de
fazer, categorias gerais do direito, secularmente estudadas pelos civilistas.”
Segundo o grande mestre
Washington de Barros Monteiro (in Curso de Direito Civil. 24ª ed., v.4.
São Paulo, Saraiva, 1990, p. 87) diferenciam-se as obrigações de dar e de
fazer, pois “nas obrigações ad dandum ou ad tradendum a prestação
consiste na entrega de uma coisa, certa ou incerta; nas obrigações in faciendo,
o objeto consiste num ato ou serviço do devedor.”
Com notável maestria que lhe é
peculiar, esclarece o professor Washington (op. cit., p. 87):
“O substractum da diferenciação está em
verificar se o dar ou o entregar é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o
devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la
previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de
confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato,
do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer”.
Feitas as considerações acima,
quanto à distinção entre obrigações de dar e de fazer, pode-se concluir que
fazer circular mercadorias corresponde à execução de uma obrigação de dar;
prestar um serviço corresponde à execução de uma obrigação de fazer.
3.5 – Da questão de fundo:
Tratamento tributário para as remessas de impressos e formulários produzidos
por indústria gráfica mediante encomenda.
Essa matéria já foi por diversas
vezes estudada e discutida pela COPAT, podendo ser citadas as respostas às
consultas nº 36/98, 20/01, 40/01, 55/01, 56/01 e 86/01 dentre outras sobre o
assunto.
Na resposta à consulta nº 55/01
figura a seguinte ementa:
ICMS/ISS. INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 77 DA LISTA DE
SERVIÇOS.
IMPRESSOS PERSONALIZADOS E SOB ENCOMENDA. INCIDE APENAS O ISS, DE COMPETÊNCIA
DOS MUNICÍPIOS.
IMPRESSOS PERSONALIZADOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU À INTEGRAÇÃO A PRODUTO
FABRICADO PELO ENCOMENDANTE E POR ELE COMERCIALIZADO. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO
ICMS. AFASTADA INCIDÊNCIA DO ISS. PORTARIA SEF Nº 116/89.
O serviço de composição gráfica,
objeto da atividade da interessada e de seu questionamento, está previsto no
item 13.05 da vigente Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar nº
116/2003:“composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia,
litografia, fotolitografia.”
A LC 116/03 não prevê exceção
expressa, para este item, de incidência do ICMS para o caso de serem fornecidas
mercadorias conjuntamente com os serviços prestados, e sendo assim, em princípio,
os produtos assim obtidos e fornecidos sujeitam-se exclusivamente ao ISS. Isso
resulta do disposto no art. 1°, § 2° desta lei:
“Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os
serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação
envolva fornecimento de mercadorias”.
Compreende-se também que, nesse
caso, o valor das mercadorias empregadas na confecção dos produtos, como o
papel e a tinta, integra a base de cálculo do serviço.
A matéria encontra-se definida no
âmbito do Superior Tribunal de Justiça, com a edição da Súmula 156: “A
prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda,
ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.”
Idêntico entendimento adotou o Supremo Tribunal Federal ao decidir o RE
94.939-RJ (1ª T, 03/11/81):
“Nos impressos, porque o papel e a tinta são apenas a
base física indispensável a ocasionar a manifestação do bem incorpóreo que
apresentam, mas como o objeto da aquisição por terceiro está exclusivamente
nesse bem incorpóreo, a obra gráfica, por eles apresentada, que é criada por
serviço (ISS), não dá lugar à operação negocial de bem corpóreo (ICM),
prevalecendo a obra imaterial constante da figuração de símbolos e linhas do
impresso (ISS).”
Da análise da jurisprudência
acima infere-se que o ICMS poderá incidir apenas nos casos em que os impressos
ou formulários não forem para uso exclusivo do encomendante, mas sim para serem
revendidos ao público em geral como mercadorias. Confirma essa posição o
julgado da 2ª Turma do STJ no Resp. 89.385-SP, de 28/04/98:
“Tributário. ICMS. Impressos não personalizados. Mercadoria
de estoque, que não se diferencia em razão do consumidor, está sujeita ao ICMS,
ainda que produzida em razão de encomenda (STJ – Súmula n° 156, a contrario
sensu).
Nesse mesmo sentido preleciona
Sérgio Pinto Martins (op. cit., p. 150): “Entretanto, se os impressos
não são personalizados, mas feitos para o público em geral, como formulários de
imposto de renda, guia de recolhimento de tributos federais, estaduais,
municipais ou da Previdência Social, FGTS etc., cartões de Natal, envelopes,
estaremos diante de fabricação e venda de impressos, não se sujeitando ao ISS.”
Para esses casos, então, haverá a incidência do ICMS.
Os requisitos contidos na Súmula
nº 156 do STJ, para que haja a incidência do ISS, são: a prestação de
serviços sob encomenda e a personalização dos produtos (grifos
nossos). Entretanto, se o impresso não for personalizado, mesmo que produzido
em razão de encomenda, segundo especificações do encomendante, será considerado
mercadoria que não se distingue em razão do consumidor. Haverá, nesse caso,
incidência exclusiva do ICMS.
Na busca de um critério
distintivo de incidência entre os dois impostos, os Estados celebraram o
Convênio ICM 11/82, que trouxe a previsão de não exigir o ICM na “saída de
impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a usuário
final”. O convênio considera usuário final “a pessoa física ou jurídica que
adquira o produto personalizado, sob encomenda, diretamente de estabelecimento
gráfico, para seu uso exclusivo”. Em sua cláusula segunda o convênio excluiu a
“saída de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou à
distribuição a título gratuito”.
O Estado de Santa Catarina,
seguindo a orientação do Convênio 11/82, publicou a Portaria SEF nº 116/89, que
assim regula a matéria:
Art. 1º.
Estão sujeitas ao ICMS, as saídas de impressos, promovidas por estabelecimentos
gráficos, que se destinem à comercialização ou industrialização ou participem,
de alguma forma, de etapas seguintes de circulação de mercadorias.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto neste artigo aos
impressos que acompanhem as mercadorias a que se referem, mesmo que contenham
indicações de nome ou marca do encomendante, tais como etiquetas, bulas,
materiais de embalagem, manuais de instrução e assemelhados.
Sobre
a Portaria CAT/SP nº 54/81, não cabem considerações por parte desta Comissão,
em decorrência do princípio federativo vigente em nosso sistema constitucional
tributário, que confere competência legislativa tributária plena a cada ente
tributante para tratar de matéria de seu alcance (CF/88, arts. 1º, 18, 24, I e
25, § 1º). Assim, considera-se apenas, no âmbito do Estado de Santa Catarina, a
vigente Portaria SEF nº 116/89 para regular o assunto.
3.6 – Conclusões.
Do que foi visto até aqui,
pode-se assim resumir a questão tributária para os impressos gráficos:
a) se o impresso gráfico foi produzido para fins de comercialização,
ainda que sob encomenda, haverá incidência apenas do ICMS;
b) se, por outro lado, o impresso
gráfico for personalizado e produzido sob encomenda para uso do próprio
encomendante, haverá incidência apenas do ISS (Súmula nº 156 do STJ).
O critério distintivo entre os
campos de incidência do ICMS e do ISS, nas operações que envolvam fornecimento
de mercadorias e prestação de serviços, está na atividade preponderante. Se no
negócio jurídico celebrado predominar a obrigação de dar, trata-se de uma
operação de circulação de mercadorias, sujeita ao ICMS, havendo a absorção da
prestação de serviços. Ao contrário, havendo predominância de uma obrigação de
fazer, trata-se de uma prestação de serviço, sujeita ao ISS, estando o valor
dos materiais fornecidos incluídos na base de cálculo do imposto municipal.
Trata-se, a vexata quaestio
em saber se nas remessas interestaduais (ou no caso de saídas decorrentes de
transmissão da propriedade por conta e ordem de terceiros) de formulários e
impressos gráficos, produzidos pela consulente e destinados a armazém geral,
haverá ou não a incidência do ICMS.
Importa destacar que a incidência
tributária é definida, no caso, a partir do exame da destinação dada aos
produtos pelo adquirente, independentemente de haver a interveniência de um
terceiro (armazém geral). Assim, se os produtos forem destinados à
comercialização ou se sujeitarem a processo de industrialização, haverá incidência
do ICMS. Caso contrário, se os produtos forem destinados ao uso do próprio
encomendante, sendo retirados da circulação, haverá incidência do ISS.
Isto posto, responda-se à
consulente:
Nas remessas interestaduais de
formulários e impressos gráficos produzidos pela própria remetente – indústria
gráfica, a destinatário localizado em outra Unidade da Federação, mediante o
depósito em armazém geral, podem ocorrer as seguintes hipóteses:
a) se os produtos gráficos forem
personalizados e produzidos sob encomenda para uso exclusivo do encomendante,
haverá incidência apenas do ISS;
b) se os produtos gráficos forem
destinados à comercialização para o público em geral ou à industrialização,
haverá incidência apenas do ICMS, segundo previsão da Portaria SEF nº 116/89.
O mesmo raciocínio acima é válido
para o caso de saída interestadual com a transmissão da propriedade por conta e
ordem de terceiro, ou seja, a definição da questão tributária prende-se ao
destino a ser dado aos produtos: a) se para uso do próprio encomendante, haverá
incidência exclusiva do ISS; b) se forem destinados ao comércio ou à
industrialização, haverá incidência exclusiva do ICMS.
Finalizando, cabe lembrar que as
hipóteses previstas na alínea “b” foram levadas em consideração em decorrência
da informação fornecida pela consulente às fls. 03: “... impressos e
formulários destinados, preponderantemente, para encomendantes usuários
finais...”. Dessa forma infere-se não serem todos os encomendantes usuários
finais dos produtos, podendo ocorrer casos em que os encomendantes promovam a
comercialização ou industrialização dos impressos e formulários.
À superior consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 11 de maio de 2004.
Fernando Campos Lobo
AFRE – matr. 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 22 de junho
de 2004.
Josiane de Souza Correa
Silva
Anastácio Martins
Secretária Executiva Presidente da COPAT