EMENTA: ICMS. MERCADORIA
ENTREGUE NO ESTABELECIMENTO DO COMPRADOR. VEDADO CRÉDITO RELATIVO AO TRANSPORTE
DE CARGA PRÓPRIA QUE CONSTITUI CUSTO FINANCEIRO DO ESTABELECIMENTO. APROPRIÁVEL
APENAS A PARTIR DE 1º DE JANEIRO DE 2007.
CONSULTA Nº: 34/04
PROCESSO Nº: GR01
9.458/03-4
01 - DA CONSULTA
A
consulente dedica-se à fabricação e venda de refrigerantes e distribuição de
cervejas e água mineral, nos mercados atacadista e varejista. Informa que
mantém frota de veículos para entrega de seus produtos, consumindo nesta
atividade combustível e lubrificante.
Diante
do exposto, pretende ter direito a creditar-se dos referidos insumos,
argumentando o seguinte (sic):
“Considerando que o valor do frete, quando o
transporte é efetuado pelo próprio remetente da mercadoria, ou por sua conta e
ordem, INTEGRA a base de cálculo do imposto (letra ‘b’, inciso II, artigo 22 do
Decreto 2.870/01 – RICMS/SC) e que as operações realizadas pela Requerente são
integralmente alcançadas pelo tributo, é legítimo o aproveitamento, como crédito
fiscal, do valor do ICMS incidente sobre aquisição de combustíveis, da
mesma forma como aquele sobre matérias primas, material secundário e
embalagens, empregados e consumidos na elaboração, acondicionamento e
comercialização de mercadorias, cujas saídas sejam oneradas pelo imposto, pois
do contrário, haveria agressão ao princípio constitucional da
não-cumulatividade (artigos 28 e 29 do RICMS/SC). Trata-se, portanto, de
serviço de transporte utilizado diretamente em operação tributada, cujo crédito
do imposto é devido e legítimo.”
“A Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, em
seus artigos 19 e 20, permite ao Contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em
operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria no estabelecimento,
inclusive ativo permanente, tornando mais amplo o conceito de aproveitamento de
crédito fiscal sobre insumos. A partir de então, tudo aquilo que for aplicado
na produção e circulação de mercadorias, gera direito a crédito.”
Em
apoio a sua tese invoca parecer da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo
(resposta à Consulta nº 352/91) que, segundo afirma a consulente, admitiria
crédito do imposto na hipótese por ela levantada.
Por
outro lado, o presente processo não foi devidamente instruído pela Gereg de
origem, na forma determinada pelo art. 6°, § 2°, II, da Portaria SEF n° 226, de
2001.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, § 2º, I e II;
Lei
Complementar nº 87/96, art. 33, I.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Cuida-se
na presente consulta de créditos fiscais relativos aos insumos utilizados no
transporte de carga própria. Não se trata de prestação de serviço de
transporte, pois, para isto seria necessária a figura do tomador do serviço
(ninguém presta serviço a si mesmo).
A
idéia de crédito fiscal decorre do princípio da não-cumulatividade que
operacionaliza-se mediante a compensação do imposto a pagar, no todo ou em
parte, com o montante cobrado nas etapas anteriores de comercialização, pelo
mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal (CF, art. 155, § 2º, I). O
assim chamado crédito do ICMS nada mais é que o imposto que onerou as
mercadorias entradas no estabelecimento ou os serviços de transporte ou
comunicação utilizados. Sendo o crédito do imposto, não um haver do
contribuinte contra a Fazenda Pública, mas um mero direito de compensar
o imposto devido, ele existe apenas em razão do débito. Se não houver débito do
imposto, não haverá crédito. Dispõe a alínea “b” do inciso II do dispositivo
constitucional citado que “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em
contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações
anteriores”. A simples entrada de mercadoria ou insumo de produção, onerado
anteriormente pelo imposto, não basta para garantir o direito ao crédito. O
contribuinte somente poderá creditar-se do imposto se a saída subseqüente for
tributada.
A
definição da abrangência do regime de compensação do imposto compete ao
legislador complementar (CF, art. 155, § 2º, XII, “c”) que poderá adotar o
regime de créditos físicos, o de créditos financeiros ou um misto de ambos.
Entende-se por regime de créditos financeiros aquele que admite o crédito
correspondente à entrada de qualquer material que represente custo de produção
ou de comercialização, diversamente do regime de créditos físicos que admite o
crédito apenas para os materiais que se integrem fisicamente ao produto
vendido. No magistério lapidar de Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais
do ICMS), temos que:
“Pelo regime de crédito financeiro é assegurado o
crédito do imposto pago em todas as operações de circulação de bens, e em todas
as prestações de serviços, que constituam custo do estabelecimento. Não importa
se o bem, ou serviço, compõe o bem a ser vendido. Importa é que o bem vendido
teve como custo aquele bem, ou aquele serviço, já tributado anteriormente.”
“É um regime de não-cumulatividade absoluta.
Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isso mesmo
regime denominado de crédito financeiro.”
“Pelo regime de crédito físico, diversamente, só o
imposto relativo à entrada de bens que são vendidos pelo estabelecimento, ou
que, no caso da indústria, integram o produto industrializado a ser vendido,
enseja crédito para compensação com o imposto devido na saída dos bens.”
“É um regime de não-cumulatividade relativa.
Não-cumulatividade que desconsidera o elemento financeiro, e toma em
consideração apenas o elemento físico do bem, por isso mesmo denominado regime
de crédito físico.”
O
legislador complementar adotou o regime de créditos financeiros, mas optou por
implantá-lo gradualmente (LC 87/96, art. 33). Assim, o crédito relativo à
entrada de alguns itens, como é o caso dos bens adquiridos para integrar o
ativo permanente, passou a ser apropriável a partir de 16 de setembro de 1996,
quando entrou em vigor a LC 87/96. Outros itens, porém, como o material
adquirido para uso e consumo do estabelecimento, somente passarão a dar direito
a crédito do imposto em 1º de janeiro de 2007 (redação dada ao art. 33 da LC
87/96 pela LC 114/02).
No
tocante aos insumos utilizados no transporte das mercadorias produzidas pela
consulente, devem ser considerados como consumo do estabelecimento. Isto porque
o imposto não incide sobre o transporte, mas sobre a prestação de serviço de
transporte, o que pressupõe a existência de um prestador e de um tomador do
serviço – o transporte prestado para si mesmo não é tributável. Ora, se não há
incidência do imposto, não há que se falar em crédito. Assim os créditos
correspondentes aos materiais empregados no transporte não podem ser
aproveitados porque (a) não se integram ao produto final e (b) o transporte
realizado não é tributável. Se o transporte, no caso, fosse prestado por
terceiro, com incidência do imposto, o combustível utilizado na prestação daria
direito a crédito para compensar o imposto devido pelo prestador do serviço.
Nesta hipótese, o imposto relativo à prestação de serviço de transporte poderia
ser aproveitado como crédito pelo tomador.
Posto
isto, responda-se à consulente que o combustível e o lubrificante utilizados no
transporte das mercadorias produzidas pela consulente são considerados consumo
do estabelecimento e somente darão direito a crédito a partir de 1º de janeiro
de 2007, conforme dispôs a Lei Complementar nº 114, de 2002.
À superior consideração da
Comissão.
Getri,
em Florianópolis, 23 de abril de 2004.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 22 de junho de 2004.
Josiane de Souza Corrêa
Silva Anastácio Martins
Secretária Executiva
Presidente da Copat