Resolução - 014 - Imunidade recíproca. Energia Elétrica. Telefonia
014 - ICMS. O FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA E A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TELEFONIA SUJEITAM-SE A TRIBUTAÇÃO PELO IMPOSTO ESTADUAL, MESMO QUANDO O CONSUMIDOR FOR AUTARQUIA. INAPLICÁVEL AO CASO O PRINCÍPIO DA IMUNIDADE RECÍPROCA ENTRE UNIÃO, ESTADOS E MUNICÍPIOS.
(Publicado no D.O.E
de 24.06.96)
CONSULTA N°: 00.045/96
PROCESSO N°: PSEF-50563/96-3
01 - DA CONSULTA
A Ordem dos Advogados do
Brasil, através do Ofício 15/96, solicita a exclusão do ICMS das faturas de
energia elétrica dirigidas àquela entidade, invocando o princípio da imunidade
recíproca, entre União, Estados e Municípios, extensivo às suas autarquias e
fundações mantidas pelo Poder Público, conforme a Constituição Federal, art. 150,
VI, a.
Anexo ao ofício, parecer
dos ilustres tributaristas mineiros Sacha Calmon Navarro Coelho e Mizabel Derzi
sustenta a não-incidência de IPTU sobre imóveis de propriedade da OAB/MG que,
devido à sua condição de autarquia, estaria ao abrigo do mencionado princípio
constitucional.
02 - LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
Constituição Federal,
art. 150, VI, a e § 2°;
ADCT, art. 34, § 8°; Convênio 66/88, art. 2°, V e X;
Lei n° 7.547, de
27-01-89, art. 3°, V e X.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
A tese esposada, com a
devida vênia, não merece prosperar. Inicialmente, porque não há identidade
entre a situação enfocada e a que foi objeto do parecer trazido à colação. O
IPTU é imposto municipal que incide sobre a propriedade territorial e predial
urbana, portanto imposto sobre o patrimônio. Já o ICMS tem por fato gerador
operações de circulação de mercadoria e a prestação de serviços de transporte e
comunicação.
Em segundo lugar, não se
pode confundir a incidência do tributo com a sua repercussão financeira. A
exigibilidade do tributo resulta da relação jurídica tributária que se
estabelece entre o sujeito ativo (o Estado) e o sujeito passivo (contribuinte
ou responsável), sempre que ocorre o fato gerador (hipótese de incidência)
previsto em lei. A repercussão financeira do tributo pertence ao mundo fático;
é mero fenômeno econômico ao qual o direito tributário não empresta
juridicidade, como veremos a seguir.
3.1 - Do Princípio da
Imunidade Recíproca
Partamos da afirmativa
singela que a Constituição não cria tributos, mas apenas a competência para que
as pessoas jurídicas de direito público interno possam instituí-los. Os
tributos podem ser de competência comum (taxas e Contribuição de Melhoria) ou
privativa (impostos) da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios. O campo
de incidência de cada tributo é dado pela descrição da sua hipótese de
incidência, de acordo com a competência dada pela Lei Maior. A delimitação do
campo de incidência sofre o efeito da regra de imunidade que poderíamos, se tal
liberdade é permitida, definir como normas negativas de competência. No
dizer de Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, Saraiva, 1985,
p.96):
As
manifestações normativas que exprimem as imunidades tributária se incluem no
subdomínio das sobrenormas, metaproposições prescritas que colaboram, positiva
ou negativamente, para traçar a área de competência das pessoas titulares de
poder político, mencionando-lhes os limites materiais e formais da atividade
legiferante.
As imunidades, como
regras que excluem certos fatos à competência tributária, estão todas previstas
expressamente na Constituição. A imunidade recíproca decorre da isonomia dos
entes que compõe a federação brasileira e da autonomia dos Municípios. É a
seguinte a dicção constitucional do indigitado princípio:
Art.
150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
.......
VI -
instituir impostos sobre:
a)
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
.......
§ 2° A
vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos
serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Como visto, a imunidade
recíproca não representa uma intributabilidade absoluta das pessoas jurídicas
de direito público. Veda apenas a instituição de impostos sobre o patrimônio, a
renda e os serviços. Portanto é permitido cobrar taxas, contribuição de
melhoria, contribuições especiais e impostos que incidam sobre fato gerador
diverso da renda, patrimônio ou serviços. A imunidade beneficia apenas a União,
Estados, Distrito Federal e Municípios, extensiva às suas autarquias e às
fundações por eles mantidas.
A seu turno, Alfredo
Augusto Becker, na sua monumental Teoria Geral do Direito Tributário, admite
que os órgãos estatais figurem no polo passivo da relação jurídica tributária,
desde que, entre outras condições, não se caracterize a confusão entre credor e
devedor, o que não é o caso presente, pois trata-se de pessoas distintas, com
diferentes fontes de receita.
Sobre a matéria leciona
Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, Malheiros, 1993, p. 192-3):
A
imunidade das entidades de direito público não exclui o imposto sobre produtos
industrializados (IPI), ou sobre circulação de mercadorias (ICMS), relativo aos
bens que adquire. É que o contribuinte destes é o industrial ou comerciante ou
produtor, que promove a saída respectiva.
.......
A
relação tributária instaura-se entre o industrial, ou comerciante, que vende, e
por isso assume a condição de contribuinte, e a Fazenda Pública, ou Fisco,
credor do tributo. Entre o Estado, comprador da mercadoria, e o industrial, ou
comerciante, que a fornece, instaura-se uma relação jurídica inteiramente
diversa, de natureza contratual. O Estado Comprador paga simplesmente o preço
da mercadoria adquirida. Não o tributo. Este pode estar incluído no preço, mas
também está incluído o salário dos empregados do industrial, ou comerciante, e,
nem por isto se pode dizer que há no caso pagamento de salários. Estão
incluídos, em última análise, ou poderão estar incluídos, todos os custos da
mercadoria, mas isto não tem relevância para o Direito, no que pertine à
questão de saber quem paga tais custos.
A esse propósito, vale
lembrar que, em sede de doutrina, torna-se a cada dia menos nítida a diferença
entre tributos diretos e indiretos, tendo como critério
demarcatório a repercussão financeira do tributo. Barros Carvalho, na sua obra
já citada, p. 100, assinala que: “a formulação teórica não pode ficar
conspurcada pela contingência de a entidade tributante, comparecendo como
contribuinte de fato, ter de arcar com o peso da exação, pois aquilo que
desembolsa não é tributo, na lídima expressão de sua essência jurídica.”
3.2 - O Fato Gerador
da Obrigação Tributária
A Constituição Federal,
ao criar competência aos entes de direito público, para instituir e legislar
sobre tributos, já determina os fatos-signos presuntivos que podem servir de
hipótese de incidência tributária. Quando a lei institui o tributo deve ater-se
ao campo de incidência dado pela Constituição, circunscrito pela hipótese de
incidência cujo aspecto material foi adrede estabelecido.
A ocorrência da hipótese
, descrita em lei, no mundo fático (fato imponível, na nomenclatura adotada por
Geraldo Ataliba), faz nascer a obrigação tributária. Há a subsunção do fato à
norma tributária, ou no dizer de Barros Carvalho (op.cit. p. 136) “o conceito
do fato (fato jurídico tributário) guarda absoluta identidade com
o conceito desenhado normativamente na hipótese (hipótese tributária)”.
Estabelece-se, então,
uma relação jurídica entre o Estado e o sujeito passivo da obrigação. Por um
lado, nasce, para o Estado, o direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária
que é o tributo. Em contrapartida, o sujeito passivo tem o dever jurídico de
entregá-lo.
No caso discutido, a
hipótese de incidência tributária do ICMS, no seu aspecto material, compreende
duas situações típicas:
a) operações relativas à
circulação de mercadoria; e
b) prestação de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
A primeira dessas
situações (a) que corresponde à hipótese de incidência do antigo ICM, ocorre
quando o industrial, comerciante ou produtor, movido pelo intuito do lucro,
promove a circulação de mercadorias, assim entendido no sentido dado pelo
Direito Comercial (o que se compra com intenção de revender). Segundo Roque
Carraza (ICMS. Malheiros, São Paulo, 1994. p. 17):
Para que
um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade
a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e
mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito de utilização no comércio.
Na segunda situação (b),
acrescida à hipótese de incidência, pela Constituição Federal promulgada em
1988, refere-se à prestação dos serviços que menciona. No nosso caso,
especificamente, serviço de telefonia. Observa Carraza (op.cit. p. 71) que o
ICMS não incide sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a “relação
comunicativa”, isto é, a atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a
terceiro, condições materiais para que a comunicação ocorra. A
incidência do ICMS pressupõe a existência de um prestador de serviço e do usuário.
3.3 - Sujeito Passivo
Tributário
Estabelece o Código
Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966):
Art.
121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do
tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo
único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I -
contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II-
responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.
Então, o sujeito passivo
da relação jurídica tributária é aquele de quem o Estado pode exigir o
recolhimento de tributo. A escolha do sujeito passivo não é, porém, arbitrária,
mas decorrente da própria definição do fato gerador do tributo. É contribuinte
aquele que pratica o ato ou é o titular da situação jurídica descrita na lei
como hipótese de incidência tributária. Ensina Marçal Justen Filho (Sujeição
Passiva Tributária. CEJUP, Belém, 1986, p. 262):
... a
construção da materialidade da hipótese de incidência condiciona a escolha do
sujeito passivo, impondo uma identidade de conteúdo entre o titular do aspecto
pessoal de hipótese e o titular da determinação subjetiva do mandamento.
A eleição, portanto, do
sujeito passivo, seja ele contribuinte ou responsável, não fica ao inteiro
talante do legislador. A definição da hipótese de incidência delimita o
conjunto de pessoas que podem assumir a condição de sujeitos passivos da
relação jurídica tributária. De muita propriedade é a lição de Barros Carvalho
(op. cit. p. 184):
Com
efeito, reconhece o direito tributário aptidão para realizar o fato, ou dele
participar, a entes, agregados econômicos, unidades profissionais, enfim,
organizações de pessoas ou bens, não contempladas pelo direito privado com personalidade
jurídica. A elas confere
possibilidade jurídica de promover aqueles acontecimentos hipoteticamente
previstos em lei, reputando-os eventos válidos e eficazes para desencadear os
efeitos jurídicos característicos, significa dizer, a inauguração do vinculum
juris que dá ao Estado o direito subjetivo público de exigir parcelas
do patrimônio privado. Este é, sem outros torneios, o campo de eleição do
sujeito capaz de realizar o fato jurídico tributário, ou dele participar, e os
sucessos que nessa conformidade ocorrem assumem a magnitude própria que o
direito associa aos chamados fatos jurídicos tributários.
No caso em tela, a OAB
não figura no polo passivo da relação jurídica tributária, relativamente ao
ICMS. Essa entidade não pratica operações de circulação de mercadorias, nem
presta serviço de transporte ou de comunicação. Sua participação, no caso, é a
de consumidor. O contribuinte, de quem o Estado exige o tributo, é a CELESC.
Não há, portanto, qualquer exigência tributária, em relação à OAB/SC, que
constitua afronta ao princípio da imunidade recíproca, insculpido no art. 150,
VI, a, da nossa Carta Política.
3.4 - Incidência e
Repercussão Tributária
Importa, no caso,
distinguir entre incidência do tributo e a sua repercussão financeira. Trata-se
das controvertidas figuras do contribuinte de direito e do contribuinte
de fato. Apenas os primeiros interessam ao Direito Tributário. Apesar
de presumivelmente suportarem o ônus tributário, os chamados contribuintes de
fato são pessoas estranhas à relação jurídica tributária.
Cuida-se, no caso, da
conhecida e tradicional classificação dos tributos em diretos e indiretos. O
critério classificatório adotado é o da repercussão financeira do tributo. São
chamados de indiretos os tributos cujo ônus financeiro repercute sobre um
terceiro (contribuinte de fato) diferente daquele que figura no polo passivo da
relação jurídica tributária (contribuinte de direito). Por sua vez, são
chamados de tributos diretos aqueles em que não ocorre o fenômeno da repercussão.
Alfredo Augusto Becker
na sua, hoje, clássica obra “Teoria Geral do Direito Tributário” (Saraiva,
1972, p. 492-3), já denunciava a inutilidade e impertinência dessa
classificação, geradora de tantos mal-entendidos na jurisprudência e na
doutrina. Ensina-nos o mestre:
É
inacreditável que ainda hoje proferem-se acórdãos e promulgam-se leis baseadas
na “obviedade científica” desta teoria que, já no século passado, a ciência
condenou e que a doutrina, há cinqüenta anos, vem demonstrando sua total
erronia. Além disso, nos últimos trinta anos, a doutrina demonstrou que a
classificação dos tributos em diretos e indiretos, sob qualquer critério, não
tem fundamento científico nem é praticável e deve ser abolida no tríplice
plano: técnico, administrativo e jurídico.
... Por
sua própria natureza alguns tributos repercutem e outros não. O raciocínio
baseado nesta premissa é ingênuo e denuncia superficialíssima noção do fenômeno
da repercussão, porque todos os
tributos repercutem. Noutras palavras, os fatores decisivos da repercussão
econômica do tributo são estranhos à natureza do tributo e determinados pela
conjuntura econômico-social. Além disso, a previsibilidade da repercussão
econômica e a constatação dos resultados efetivos da repercussão alcançam-se
por aproximação ainda distante e nebulosa, mediante utilização de princípios
financeiros extremamente complexos e cujos resultados ainda são de natureza
macro-econômica.
A pretensão da OAB/SC
está diretamente relacionada com a problemática enfrentada pelo mestre gaúcho.
Ao pleitear a não tributação, pelo ICMS, das contas de luz, relativas ao seu
consumo de energia, estribada no princípio da imunidade recíproca, quer que
seja reconhecido ao contribuinte de fato o papel de contribuinte de direito. A
tese não procede, pois:
a) a repercussão do
tributo não é inerente à sua natureza, mas depende de variáveis econômicas,
relacionadas ao mecanismo de funcionamento do mercado, particularmente, a
elasticidade-preço da demanda pelo bem, que, em última análise, determinam o quanto
de tributo é efetivamente repassado nos preços;
b) toda e qualquer
mercadoria consumida pelo Poder Público, tais como, papel, lápis, grampos,
canetas, disquetes e qualquer outro material de expediente, bem como café,
copos plásticos, água mineral, toalhas de papel e outros itens consumidos nas
repartições públicas, trazem embutido ICMS no preço, da mesma forma que a
energia elétrica e os serviços de telefonia;
c) a titularidade do
dever jurídico de recolher o tributo é do contribuinte de direito e sobre ele é
que o Estado pode exigir o cumprimento da prestação.
Tanto é verdade que o
direito positivo brasileiro reconhece apenas o contribuinte de direito, como
polo passivo da relação jurídica tributária, que apenas ele tem o direito de
pleitear repetição das quantias recolhidas ao Erário, a título de tributo,
pagas indevidamente ou a maior que o devido (CTN, art. 165). O contribuinte de
fato só interessa ao direito para evitar o locupletamento de quem pleiteia
restituição de tributos cujo ônus repercutiu sobre terceiro (art. 166):
A
restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro, somente será feita a quem prove haver assumido
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.
Resulta claro da dicção
do art. 166, do CTN, que somente o contribuinte de direito (o sujeito passivo
legal) pode pleitear restituição. Este direito, porém, está condicionado: a) a
que não tenha transferido o respectivo ônus (transferência esta que depende de
variáveis econômicas extra-jurídicas e cuja ausência é passível de prova
negativa); b) que, tendo transferido, esteja autorizado pelo contribuinte de
fato, a receber a restituição. Esse entendimento foi esposado pelo STF que, na
Súmula n° 546, assim decidiu:
Cabe a
restituição de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o
contribuinte “de jure” não recuperou do contribuinte de fato o “quantum”
respectivo.
Comenta Barros Carvalho
(op.cit.p. 279) que:
... se
não há fundamento jurídico que ampare o Estado, no caso de haver recebido
valores indevidos de contribuintes que transferiram o impacto financeiro a
terceiros, também não há justo título para que estes, os sujeitos passivos
que não provaram haver suportado o encargo, possam predicar a devolução.
No mesmo sentido, a
lição de Hugo de Brito Machado (op.cit.p. 139):
... nas
restituições de tributos indevidamente pagos, se há de examinar se o tributo,
no caso, teve ou não o seu encargo transferido a terceiro. O sujeito passivo
terá direito à restituição, se provar que assumiu o encargo financeiro, ou, no
caso, de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado
a recebê-la (CTN, art. 166). O terceiro, que tenha suportado o encargo
financeiro do tributo indevidamente pago, não é parte legítima para pedir a
restituição.
Por fim, demonstrando a
unanimidade da doutrina nesse sentido, temos a lição de Bernardo Ribeiro de
Moraes (Compêndio de Direito Tributário, 2° vol., Forense, Rio, 1994, p. 489):
... o
contribuinte legalmente obrigado ao pagamento do tributo é o contribuinte de
jure (definido na lei tributária).
Este
deve ter juridicamente direito à restituição do tributo nos casos de pagamento
indevido. O fato desse contribuinte ter recuperado o respectivo valor,
acrescendo-o ao preço, é fato econômico e não jurídico (mesmo o tributo direto
é repassado, às vezes, no preço).
3.5 - Conclusões
A pretendida
intributabilidade de energia elétrica tem por suporte teórico parecer da lavra
dos tributaristas Sacha Calmon Navarro Coelho e Misabel Derzi. Sucede que não
há identidade entre o caso analisado no parecer e o presente, isto porque:
a) o parecer refere-se a
cobrança de IPTU que é um imposto sobre a propriedade - o sujeito passivo, obrigado
legalmente a recolher o tributo, é o proprietário do imóvel, caso em que a
exigência fiscal colide com o princípio da imunidade recíproca;
b) o presente processo
refere-se a ICMS que tem por fato gerador operações de circulação de
mercadorias ou a prestação de serviços de transporte e de comunicação - o
sujeito passivo é quem promove a circulação de mercadorias ou o prestador de
serviço.
A OAB/SC não é sujeito
passivo do ICMS porque não realiza operação de circulação de mercadorias, pois
não se dedica à exploração de fornecimento de energia elétrica, em caráter
negocial, com fim de lucro. O contribuinte, no caso, é, a CELESC que não está
abrangida pela imunidade recíproca. Esta é a orientação predominante da
doutrina e da jurisprudência. Recente decisão do Tribunal de Justiça do Paraná
(Repertório IOB de Jurisprudência n° 1/96, p. 5) corrobora o entendimento.
Mandado
de Segurança, Cobranças de ICMS sobre contas de energia elétrica. Invocada a
imunidade tributária recíproca pelo Município. Inviabilidade. Segurança
denegada. Inocorrendo a imunidade tributária alegada (art. 150, VI. “a”, da
CF),
porque quem presta os serviços tributados (ICMS) é concessionária de serviços
públicos (COPEL), e tal imunidade é viável entre pessoas jurídicas de direito
público, denega-se a segurança impetrada. (Ac un do III Gr de C Civ do TJPR -
MS 32.702-6 - Rel. Des. Accácio Cambi - j 19.10.95 - Impte.: Município de
Corbélia; Impdo.: Secretário de Estado da Fazenda do Paraná - DJPR 13.11.95, p.
46 - ementa oficial)
À superior consideração
da Comissão.
GETRI, em Florianópolis,
aos 15 de maio de 1996.
Velocino Pacheco Filho
FTE - mat. 184.244-7
De acordo. Responda-se a
consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia
04/06/1996.
Inácio Erdtmann João
Carlos Kunzler
Presidente da COPAT Secretário Executivo