EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DENÚNCIA DE
CONVÊNIO PELO ESTADO DE ORIGEM DAS MERCADORIAS. O DESTINATÁRIO CATARINENSE FICA
OBRIGADO A APURAR O IMPOSTO DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, POR OCASIÃO DA
ENTRADA E A RECOLHÊ-LO ATÉ O 10° (DÉCIMO) DIA DO PERÍODO SUBSEQÜENTE AO DA
APURAÇÃO.
CONSULTA Nº: 36/2001
PROCESSO Nº: GR05
26117/002
01 - DA CONSULTA
A consulente em epígrafe está
estabelecida neste Estado, no ramo de comércio varejista de produtos
farmacêuticos, sujeitos ao regime de substituição tributária, prevista pelo
art. 11, inciso X, do Anexo 3 do RICMS. Informa que a maior parte dos produtos
adquiridos provém de laboratórios farmacêuticos estabelecidos no Estado de São
Paulo.
Entretanto, a partir de 1° de
novembro de 1997 (Ato Cotepe n° 15/97), o Estado de São Paulo denunciou o
Convênio ICMS 76/94, relativo a operações com produtos farmacêuticos. Diante
disso, a consulente passou a calcular o ICMS na forma prescrita para o
contribuinte substituto e a recolhê-lo até o 10° dia do mês subseqüente ao da
entrada das mercadorias, nos termos do disposto no parágrafo único do art. 8°
do RICMS, na redação dada pelo Decreto n° 152/95.
Com as modificações sofridas pela
legislação estadual introduzidas pelo Decreto n° 2.820/98, o prazo de pagamento
do imposto devido por substituição tributária passou a ser inteiramente
disciplinado pelos arts. 17 a 19 do Anexo 3. A consulente entende que das
disposições citadas, a regra geral é o pagamento do imposto até o décimo dia do
período seguinte ao da apuração, argumentando o seguinte:
Somente existem duas exceções a essa regra,
previstas e disciplinadas: a primeira quando o contribuinte substituto
(remetente) estiver localizado em Estado signatário do Convênio/Substituição
mas não providencia a sua inscrição em Santa Catarina. Nesse caso deverá
recolher o ICMS por ocasião da saída das mercadorias, emitindo a
respectiva guia de recolhimento GNRE. A segunda exceção decorre da primeira,
isto é, quando o remetente localizado em Estado signatário do Convênio, além de
não inscrito em Santa Catarina, tam-bém não recolher o ICMS por ocasião da
saída das mercadorias (não emitindo a GNRE), devendo, então, nesse caso, o
adquirente, apurar o valor do ICMS como se fora o contribuinte substituto (isto
é, na forma prevista no Capítulo IV (inciso I do § 2º do art. 18) e recolhê-lo
até o 5º dia subseqüente ao da entrada.
Uma outra situação possível, não está disciplinada na
Seção III, mas sim na IV, sob art. 20 e prevê o caso de mercadorias
"oriundas de unidade da Federação não signatária de convênio ou protocolo ou
que os tenha denunciado.
É este o caso ora sob consulta: produtos farmacêuticos
remetidos à consulente por fabricantes estabelecidos em São Paulo. Veja-se que,
neste caso, a exemplo do disposto no inciso I do § 2° do art. 18, também deve o
contribuinte destinatário efetuar o recolhimento do ICMS "apurado por
ocasião da entrada na forma prevista no Capítulo IV, ou seja efetuará o cálculo
do montante a recolher como se fora um contribuinte substituto (remetente).
A diferença de tratamento entre uma operação efetuada
por remetente situado em Estado conveniado (obrigado a se submeter à
sistemática da substituição tributária) e outra efetuada por remetente situado
em Estado não conveniado, ou que o tenha denunciado (não sujeito à norma da
substituição), é bastante grande e lógica. No primeiro caso o ICMS deverá ser
recolhido no ato da saída da mercadoria e se não o for caberá ao destinatário
calculá-lo (conforme capítulo IV) e recolhê-lo até o 5º dia subseqüente ao da
entrada.
No segundo caso o legislador determinou a maneira de
calcular o tributo por ocasião da entrada (também conforme o Capítulo IV) mas
não fixou prazo específico e diferente para o recolhimento , deixando-o, assim,
sujeito à regra geral, isto é, até o 10º dia do mês subseqüente ao da
apuração.
..............................
........... tal prazo é específico para o caso de
mercadorias remetidas por fornecedor estabelecido em Estado vinculado ao
Convênio/Substituição/Produtos Farmacêuticos, pois somente assim, por essa
vinculação poder-se-ia impor ao fornecedor a obrigação de inscrever-se perante
a Fazenda de Santa Catarina ou dele exigir-se o recolhimento do ICMS nas saídas
através da GNRE, ou, finalmente, obrigar-se ao destinatário das mercadorias
remetidas por um tal fornecedor a recolher o ICMS/Substituição pela entrada até
o 5° dia.
Somente, pois, nessa última situação descrita,
aplicar-se-ia o prazo até o 5° dia, e, é claro, esta não é a situação dos
fornecedores de produtos farmacêuticos estabelecidos em São Paulo, face à
já aludida denúncia do convênio.
A informação fiscal, a fls. 10/7,
manifesta-se contrariamente ao entendimento da consulente, sustentando que o
prazo deve ser o do 5° dia subseqüente ao da entrada das mercadorias no
estabelecimento do destinatário, neste Estado. Fundamenta seu entendimento nos
seguintes argumentos:
Diz a consulente, que não tendo a nova legislação que
passou a disciplinar a substi-tuição tributária, dispositivo que definisse com
clareza qual a data na qual, tendo já apurado o tributo por ocasião da entrada
em seu estabelecimento de mercadoria sujeita à substituição tributária oriunda
de Estado denunciante de convênio, para que pudesse efetuar o seu recolhimento,
entendeu ser tal data aquela prescrita pelo art. 17 do Anexo, pois seria, no
seu julgamento, a regra geral para os recolhimentos do imposto devido por
substituição tributária, que, na realidade é a do imposto apurado mensalmente,
caso clássico para os substitutos tributários.
Se, entretanto, da pesquisa à legislação específica
resultou infrutífera a tentativa de enquadramento, melhor, por analogia, buscar
guarida em dispositivo semelhante.
Assim é que, não dispondo mais a legislação de comando
específico para o recolhimento do imposto devido pelo ingresso de mercadorias
sujeitas à substituição tributária, cuja origem é de Estado denunciante de
convênio, melhor entender o caso pelo ângulo do contribuinte substituído, que
como recebedor de mercadorias de substituto não inscrito e sem o acompanhamento
da GNRE, tendo que apurá-lo por ocasião da entrada das mercadorias, recolhê-lo,
de igual forma, ou seja, por operação, até o 5° dia subseqüente ao daquela
entrada.
Entendemos que o prazo eleito pela consulente é mais
resquício de interpretação calcada em dispositivo revogado, que claramente
tratava do assunto, sendo-lhe vantajoso e de extrema praticidade (a julgar pelo
volume das operações) assim proceder, do que na interpretação analógica das
novas disposições e do entendimento posto pela COPAT na ementa do parecer
comentado.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Regulamento do ICMS/SC, aprovado
pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997, Anexo 3, acrescido pela
alteração n° 78, introduzida pelo Decreto n° 2.820, de 29 de abril de 1998,
arts. 17, 20 e 63.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A presente consulta refere-se ao
instituto da substituição tributária de operações subseqüentes ou "para a
frente" que consiste na exigência de recolhimento antecipado do tributo
devido pelas operações subseqüentes até o consumidor final, calculado sobre
base de cálculo estimada. Assim, o imposto deixa de ser exigido do
contribuinte, definido como aquele que tem "relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador" (CTN, art. 121,
parágrafo único, I), para o ser de terceiro a quem a lei atribuir a
"condição de responsável pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente" (CF, art. 150, § 7°).
Porém, quando o contribuinte
substituto situar-se em outro Estado, diferente daquele onde situado o
substituído, "a adoção do regime de substituição tributária em operações
interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados
interessados" (Lei Complementar n° 87/96, art. 9°). Isto porque a
legislação tributária estadual vigora fora do respectivo território, "nos
limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que
participe" (CTN, art. 102).
Assim sendo, o Estado de Santa
Catarina somente poderá exigir que o comerciante ou industrial estabelecido em
outro Estado recolha ICMS por substituição tributária, nas operações que
destinem mercadorias a este Estado, se tiver sido celebrado convênio com o
outro Estado nesse sentido.
No entanto, se o contribuinte
(como tal caracterizado pelo convênio) estabelecido em outro Estado, não
cumprir as disposições regulamentares, as mercadorias sujeitas ao regime de
substituição tributária deverão ser acompanhadas no seu transporte de GNRE.
Contudo, o contribuinte catarinense que receber a mercadoria desacompanhada de
GNRE fica sujeito a fazer a apuração por ocasião da sua entrada e ao
recolhimento do tributo até o 5° dia subseqüente. Esta a regra insculpida no
art. 18 do Anexo 3 do RICMS-SC/97.
À evidência, a regra do
mencionado art. 18 somente se aplica se o Estado onde localizado o contribuinte
substituto for signatário de convênio. Se não o for ou se tiver denunciado o
convênio, a regra aplicável é a do art. 20 do mesmo anexo, do seguinte teor:
Art. 20. O destinatário, estabelecido neste Estado, de
mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, oriundas de unidade
da Federação não signatária de Convênio ou Protocolo ou que os tenha
denunciado, fica responsável pelo recolhimento do imposto devido nas etapas
seguintes de circulação, apurado por ocasião da entrada na forma prevista no
Capítulo IV.
O dispositivo transcrito
estabelece que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido por
substituição tributária passa a ser do destinatário da mercadoria,
estabelecido em território catarinense. Além disso, o imposto deve ser apurado
por ocasião da entrada, na forma prevista na legislação para apuração do
imposto devido por substituição que, no caso de medicamentos, encontra-se no
art. 63 do Anexo 3. O que o art. 20 não esclarece é quando o imposto devido por
substituição deve ser recolhido. Ele diz apenas quem deve recolher e como o
imposto deve ser apurado.
A consulta versa exatamente sobre
o prazo de recolhimento do imposto na hipótese de denúncia do convênio pelo
estado de origem das mercadorias.
O autor da informação fiscal
propõe a adoção da regra do art. 18, § 2°, II, ou seja o quinto dia após a
entrada da mercadoria no estabelecimento. Embasa seu entendimento na
interpretação por analogia. Aliás, a analogia é a técnica de integração da
legislação tributária preconizado como de uso em primeiro lugar pelo art. 108
do CTN. De fato, dispõe o citado artigo que "na ausência de disposição
expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária
utilizará sucessivamente, ... a analogia". É exatamente esse o caso
debatido: a legislação não prevê prazo específico de recolhimento para a
hipótese do art. 20. Logo, deveremos obrigatoriamente examinar a analogia,
antes de nos precipitarmos em acolher o prazo previsto no art. 17.
O raciocínio por analogia é um
raciocínio por semelhanças. Se duas coisas são se-melhantes quanto a um ou mais
aspectos, presume-se que também o serão quanto a outros aspectos. Importa, no
entanto, verificar se tais semelhanças são essenciais, ou seja,
referem-se à própria determinação do ser. Posto isto, podemos traçar o seguinte
quadro de semelhanças:
Situação
descrita no art. 18, § 2°, II |
Situação
descrita no art. 20 |
Estado
de origem da mercadoria é signtário de convênio |
Estado
de origem da mercadoria não é signatário de convênio |
Remetente
não inscrito em SC |
Remetente
não inscrito em SC |
Imposto
devido pelo remetente por ocasião da entrada |
Imposto
não devido pelo remetente por ocasião da saída |
Destinatário
deve apurar o imposto por ocasião da entrada |
Destinatário
deve apurar o imposto por ocasião da entrada |
As duas
situações diferem porque num caso o Estado de origem é signatário de convênio e
na outra não. Esta diferença é principal, no sentido de ser causa dos
demais efeitos. Se o Estado de origem é signatário de convênio, a falta de
inscrição do estabelecimento remetente constitui infração à legislação
tributária catarinense. Se não for signatário, não há obrigatoriedade de
inscrever-se como contribuinte em Santa Catarina. Por conseqüência, no primeiro
caso, o remetente é obrigado a recolher por ocasião da saída. No segundo caso,
não há essa obrigatoriedade. Finalmente, em ambos os casos o destinatário é
obrigado a apurar o imposto por ocasião da entrada e é o responsável pelo
recolhimento. Mas essa semelhança é meramente conjuntural, decorrendo de razões
diferentes: no primeiro caso, a obrigação do destinatário decorre da
inadimplência do remetente; no segundo caso, decorre de expressa disposição
legal, pois o remetente não está obrigado ao recolhimento.
Assim, como esperamos ter ficado
claro, devemos afastar o emprego da analogia no caso em tela, posto que as
semelhanças entre as duas situações não são essenciais, decorrendo de razões
diversas. Do ponto de vista da estrutura do pensamento, a analogia é uma forma
de raciocínio inferior à inferência, conforme esclarece Carlos Maximiliano
(Hermenêutica e Aplicação do Direito, 1988, p. 207):
Em qualquer hipótese, cumpre levar em conta, sempre e
preliminarmente, o fato de se não alterar jamais a analogia, só por si, até a
evidência integral; serve como um simples guia, indicador da direção a seguir
para as investigações mais rigorosas; fornece uma dose de probabilidade mais ou
menos considerável conforme o grau de semelhança dos objetos comparados, porém
não vai além da probabilidade. Deve o observador escrupuloso procurar meios
complementares para atingir uma indução completa. A assinalada diferença entre
esta e a analogia provém de que a primeira se dirige do particular para o
geral; a segunda, do particular para outro particular que lhe fica próximo.
Correm paralelas; porque partem, uma e outra, de semelhante para semelhante.
Voltando ao exame da vexata
quaestio, sempre que estivermos tratando de mercadorias sujeitas ao regime
de substituição tributária, o imposto correspondente deve ser recolhido
antecipadamente até o décimo dia do período seguinte ao da apuração (art. 17),
não importando se o substituto tributário estiver localizado no Estado ou em
outro Estado. Nessa última hipótese, a exigência da antecipação do imposto
depende de convênio celebrado entre os Estados envolvidos. Na falta de
convênio, porque nunca foi celebrado ou porque foi denunciado por um dos
Estados, a responsabilidade pela antecipação é do destinatário da mercadoria,
neste Estado, caso em que a ele cabe apurar o imposto por ocasião da entrada
(art. 20).
Situação diversa temos quando o
contribuinte substituto, mesmo havendo convênio, não se inscreve como
contribuinte do Estado de destino das mercadorias. Nesse caso, o imposto da
substituição tributária deve ser recolhido por ocasião da saída das mercadorias
e a GNRE respectiva deve acompanhar o transporte (art. 18). Caso o destinatário
receba as mercadorias desacompanhadas da GNRE, fica obrigado a apurar o imposto
por ocasião da entrada e a recolhê-lo até o quinto dia posterior à entrada das
mercadorias (§ 2°, II). Esse prazo aplica-se exclusivamente a essa hipótese
específica: responsabilidade solidária do adquirente (Lei n° 10.297/96, art.
37, § 4°).
Isto posto, responda-se à
consulente que está correto o seu entendimento, devendo o imposto ser recolhido
até o décimo dia do mês seguinte ao da apuração (por ocasião do recebimento da
mercadoria), na hipótese prevista no art. 20 do Anexo 3 do RICMS/97.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 24 de
julho de 2001.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 5 de setembro de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini
João Paulo Mosena
Secretário Executivo
Presidente da Copat