EMENTA: ICMS. A SAÍDA DE
PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS, EXCETO OS SEMI-ELABORADOS, PARA A ZONA FRANCA DE
MANAUS E ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO NÃO SE EQUIPARAM A EXPORTAÇÕES. OS CRÉDITOS DO
IMPOSTO, CORRESPONDENTES A SAÍDAS SUBSEQÜENTES ISENTAS OU NÃO-TRIBUTADAS, SOMENTE
PODEM SER MANTIDOS SE HOUVER EXPRESSA PREVISÃO LEGAL. POR CONSEGUINTE, É VEDADA
A TRANSFERÊNCIA DE QUALQUER VALOR A TÍTULO DE CRÉDITOS ACUMULADOS.
PROCESSO Nº: GR08
52.745/03-1
01 - DA CONSULTA
A
consulente identifica-se como indústria e comércio de móveis, predominantemente
de madeira, para os mercados nacional e internacional. Entre outros, realiza
vendas para clientes estabelecidos na Zona Franca de Manaus e em outras “áreas
de livre comércio”, sem incidência do ICMS, por força da isenção prevista nos
arts. 41 e 43 do Regulamento do ICMS-SC.
Informa
ainda que mantém os créditos do imposto, relativos às entradas de
matérias-primas, deixando de efetuar o estorno referido no art. 36, I, do mesmo
diploma legal, alegando que as saídas para a Zona Franca de Manaus equiparam-se
a exportações, nos termos do art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias. Assim, entende que aplica-se às referidas saídas o disposto no §
1º do art. 36 do RICMS-SC.
Ao
final, formula consulta a esta Comissão desdobrada nos seguintes quesitos:
a)
podem ser mantidos os créditos de ICMS relativos à aquisição de
matérias-primas, materiais indiretos e de embalagem, cujos produtos finais
serão comercializados a clientes estabelecidos na Zona Franca de Manaus?
b)
podem ser mantidos os créditos de ICMS relativos à aquisição de
matérias-primas, materiais indiretos e de embalagem, cujos produtos finais
serão comercializados a clientes estabelecidos em áreas de livre comércio, como
definidas no art. 43 do RICMS-SC?
c)
os créditos acumulados referidos nos quesitos (a) e (b) podem ser transferidos,
na forma do art. 40, I, do RICMS-SC?
A
autoridade fiscal, em suas informações, observa que “a requerente solicitou e
teve deferido pedido de transferência de crédito acumulado, constando nos
demonstrativos serem créditos oriundos de exportações”.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, § 2º, I e II;
Lei
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 3º, II;
RICMS-SC/01, Anexo
2, arts. 41 a 45.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Falece
razão à consulente. A regra geral sobre aproveitamento de crédito é a
insculpida na alínea “b” do inciso II do § 2º do art. 155 da Constituição
Federal: “isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.
O crédito fiscal do ICMS não é um crédito verdadeiro da Fazenda Pública para
com o contribuinte, mas um “direito de compensar” todo ou parte do imposto
devido com imposto que incidiu em etapas anteriores de circulação da
mercadoria. Pode-se dizer que é um “crédito” especialmente vocacionado para
compensar o imposto devido. Por conseguinte, na ausência de débito a ser
compensado, como ocorre no caso de isenção ou não-incidência, este “crédito”
perde sua razão de existir, devendo ser estornado.
Para
o crédito ser mantido, mesmo quando a operação subseqüente seja isenta ou
não-tributada, a lei deverá dizê-lo expressamente. Na falta de previsão legal,
prevalece a regra geral que manda estornar o crédito. Tratando-se de regra
excepcional, manda a boa hermenêutica que seja interpretada na sua
literalidade, sem ampliação do sentido.
A
equiparação, por analogia, das saídas com destino à Zona Franca de Manaus ou às
áreas de livre comércio às operações de exportação não é possível no presente
caso. Para aplicação da analogia, como técnica de integração do direito
tributário, devem ser atendidos os
seguintes requisitos: a) existência de lacuna, assim entendida a omissão
da lei no caso concreto; e, b) que haja
entre os dois casos uma semelhança e que esta seja determinante para a
aplicação da lei.
Dizemos
que existe lacuna quando não há norma aplicável ao caso concreto. O
ordenamento jurídico é omisso. Então, aplica-se a norma existente para caso
similar. Mas, no caso discutido não se vislumbra a existência de lacuna. A
legislação deu um tratamento às exportações, fazendo não incidir o imposto ao
mesmo tempo em que garante expressamente a manutenção dos créditos
correspondentes às entradas, dispensando o estorno. Já no caso das saídas para
a Zona Franca de Manaus e áreas de livre comércio, também foi afastada a
incidência do imposto, mas sem previsão de manutenção de crédito. A conclusão é
que o legislador não quis garantir a manutenção do crédito, pois se quisesse
tê-lo-ia feito. O desejo ou conveniência do consulente em manter tais créditos
não caracteriza a existência de lacuna, para justificar a aplicação da
analogia.
Além
disso, é preciso haver uma semelhança determinante entre os dois casos.
Ora, as situações não são semelhantes. Os arts. 41 e 43 do Anexo 2 do
RICMS-SC/01, que tratam respectivamente das saídas de mercadorias para a Zona
Franca de Manaus e áreas de livre comércio, isentam as “saídas de produtos
industrializados de origem nacional, excluídos os semi-elaborados”. Além disso,
atingem apenas os produtos destinados à comercialização ou à industrialização,
mas não quando se destinarem ao consumo. Diverso é o tratamento das
exportações. Com efeito, a Lei Complementar nº 87/96, art. 3º, II, afasta a
incidência do ICMS nas “operações e prestações que destinem ao exterior
mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados
semi-elaborados, ou serviços”. A abrangência das exportações é mais ampla,
atingindo toda e qualquer exportação (primários, semi-elaborados e
industrializados) para qualquer finalidade (comercialização, industrialização,
consumo ou qualquer outro). Além disso, inclui-se no mesmo tratamento a
exportação de serviços (serviços prestados a tomador no exterior).
Não
procede pretender que o legislador tenha “equiparado” a exportações as saídas
de mercadorias para a Zona Franca de Manaus e áreas de livre comércio. Enquanto
a exoneração das exportações abrange qualquer mercadoria e serviços destinados
ao exterior, para qualquer finalidade, os arts. 41 e 43 isentam apenas
mercadorias (não serviços) industrializadas (não os produtos primários e
semi-elaborados), destinados à comercialização ou industrialização (não ao
consumo).
Finalmente,
o § 2º do art. 21 da Lei Complementar nº 87/96 dispensa expressamente o estorno
dos créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de
operações ou prestações destinadas ao exterior. Disposição semelhante não
existe em relação à isenção para a Zona Franca de Manaus e áreas de livre
comércio. Estando a matéria sob reserva absoluta da lei, não pode ser suprida
por interpretação ou por integração analógica.
Posto
isto, responda-se à consulente, na mesma ordem em que formulados os quesitos:
a)
o contribuinte não pode manter os créditos do ICMS relativos à saída de
produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados, para a Zona Franca de
Manaus, por falta de expressa previsão legal;
b)
idêntico entendimento deve ser dado em relação às saídas para as áreas de livre
comércio;
c)
se o crédito não pode ser mantido, a fortiori não pode ser transferido.
Ninguém pode transferir o que não tem.
A
consulente deverá adequar seus procedimentos à resposta a esta consulta no
prazo de trinta dias, contados do seu recebimento, conforme dispõe a Portaria
SEF nº 226, de 2001, art. 9º, § 3º. Esgotado este prazo, o crédito tributário
devido será constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros
moratórios.
À superior consideração da
Comissão.
Getri,
em Florianópolis, 4 de junho de 2004.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 13 de julho de 2004.
Josiane de Souza Corrêa
Silva Renato Luiz Hinnig
Secretário Executivo
Presidente da Copat