EMENTA: ICMS. CRÉDITO.
ATIVO PERMANENTE. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. AS PARTES E PEÇAS ADQUIRIDAS
PARA MANUTENÇÃO DE BENS INTEGRADOS AO ATIVO IMOBILIZADO SÃO CONSIDERADAS
CONSUMO DO ESTABELECIMENTO, SOMENTE DANDO DIREITO A CRÉDITO FISCAL A PARTIR DO
TERMO FIXADO PELA LEI COMPLEMENTAR N° 87/96.
CONSULTA Nº: 16/2002
PROCESSO Nº: GR05
24.285/00-5
01. CONSULTA
A consulente, empresa fabricante
de produtos têxteis estabelecida neste Estado, dirige à COPAT consulta sobre a
possibilidade de aproveitamento de crédito do ICMS relativamente a suas
aquisições de "partes e peças de reposição utilizadas na manutenção,
conserto, reforma ou restauração das máquinas integradas ao ativo
imobilizado", face às modificações introduzidas pela Lei Complementar n°
87/96, e depois implementadas no Estado com a edição da Lei n° 10.297/96.
Entende a consulente que, uma vez
admitido o aproveitamento de créditos em relação às entradas de máquinas,
incorporadas ao ativo permanente do contribuinte, as respectivas partes e peças
de reposição devam ter o mesmo tratamento. Em apoio a esse entendimento, cita
resposta a consulta formulada pelo órgão consultivo da administração tributária
paulista, que conclui pela possibilidade de aproveitamento dos referidos
créditos, por equiparar as partes e peças de reposição a bens do ativo
imobilizado. Por outro lado, menciona a consulente que a Coordenação do Sistema
de Tributação da Secretaria da Receita Federal, em entendimento firmado nos
Pareceres Normativos n° 100/78 e 20/80, posiciona-se no sentido de que "as
partes e peças de reposição das máquinas e equipamentos devem ser lançadas
contabilmente como "despesas operacionais", pois, não tem as
características definidas pela contabilidade e pela legislação do imposto de
renda que possam enquadrá-las como 'ativo permanente' ".
Questiona, por fim, a consulente,
se é correto seu entendimento, no sentido de que, após o advento da Lei
Complementar n° 87/96 e da Lei n° 10.297/96, é possível o aproveitamento de
créditos nas aquisições de partes e peças, inclusive óleos lubrificantes,
utilizados para manutenção, conserto, reforma ou restauração de máquinas
integradas ao seu ativo permanente.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar n° 87, de 1996,
art. 20, § 5°, com a redação dada pela Lei Complementar n° 102, de 2000;
Lei n° 10.297, de 1996, art. 22,
§ 1°, com a redação dada pela Lei n° 11.648/00;
RICMS/97,
arts. 37 a 39;
RICMS/01,
arts. 37 a 39.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A matéria objeto da consulta já
foi objeto de análise pela COPAT. Na oportunidade, apreciando a Consulta n°
23/01, o entendimento da comissão foi exposto em parecer assim ementado:
ICMS. CRÉDITO DO ATIVO PERMANENTE. AS PARTES E PEÇAS
ADQUIRIDAS PARA MANUTENÇÃO DE BENS INTEGRADOS AO ATIVO IMOBILIZADO SÃO
CONSIDERADAS CONSUMO DO ESTABELECIMENTO, SOMENTE DANDO DIREITO A CRÉDITO FISCAL
QUANDO DA PLENA ENTRADA EM VIGOR DA LC 87/96.
Dada a identidade temática,
convém transcrever o inteiro teor da fundamentação do respectivo parecer,
verbis:
"O Imposto sobre Operações de Circulação de
Mercadorias - ICM - foi introduzido no Brasil pela Emenda Constitucional n°
18/65, regido pelo princípio da não cumulatividade. Ou seja, o imposto a
recolher não é simplesmente o resultado da aplicação da alíquota sobre o valor
da operação de saída da mercadoria, mas a diferença a maior entre o imposto
debitado em cada operação e o imposto que onerou a mesma mercadoria em
operações anteriores. O crédito fiscal consiste precisamente nesse último que
entre com sinal negativo no conta corrente fiscal. No caso de produtos industrializados,
contudo, o crédito correspondente aos insumos utilizados somente era admitido
se fosse fisicamente integrado ao produto.
A Constituição de 1988 ampliou o campo de incidência
do tributo estadual, prevendo novos fatos geradores, tais como a prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Como
conseqüência, os Estados tiveram de enfrentar a questão de definir quais
créditos poderiam ser aproveitados. Que insumos seriam consumidos/integrados na
prestação de serviços?
Os Estados procuraram contornar o problema, em relação
aos serviços de transporte, permitindo aos transportadores optar por um crédito
presumido de 20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido, em substituição aos
créditos efetivos (Convênio ICMS 106/96). A preservação do princípio da
não-cumulatividade, face às novas hipóteses de incidência, tornaram imperativo
rever o critério de créditos físicos.
O Superior Tribunal de Justiça, entretanto, tentando
manter-se o mais próximo possível do critério do crédito físico, repeliu a
possibilidade de crédito em relação a peças de reposição (STJ, 1ª T, ED no
REsp. 101.797-SP, j. 14.08.97):
TRIBUTÁRIO - ICMS - CREDITAMENTO - PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO - PEÇAS E ACESSÓRIOS.
Peças de reposição, de conserto, de conservação ou
acessórios que guarnecem veículos não se confundem com insumos exauridos na
prestação do serviço. Inexistência do direito ao crédito do ICMS.
No mesmo sentido entendeu na época esta Comissão que
emitiu a Resolução Normativa n° 38/90, do seguinte teor:
ICMS - CRÉDITO - EMPRESA TRANSPORTADORA - GERAM
DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO AS ENTRADAS DE ÓLEO COMBUSTÍVEL. NÃO GERAM
CRÉDITO AS ENTRADAS DE ÓLEO LUBRIFICANTE, PNEU, GRAXA E MATERIAL DE CONSUMO.
Toda essa discussão, entretanto, restou superada com a
edição da Lei Complementar n° 87/96 que passou-se a admitir o crédito relativo
a bens destinados ao ativo imobilizado e ao consumo do estabelecimento. Ficou
assim afastada a tradicional distinção no Direito Tributário Brasileiro entre
crédito físicos e créditos financeiros. Conforme magistério de Hugo de
Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS, 1997, pp. 140/3):
No regime de não-cumulatividade conhecido como de
crédito físico, só ensejam crédito as entradas de mercadorias, em se tratando
de empresa comercial. Na empresa industrial, ensejam crédito as entradas de
bens que se integram fisicamente ao produto, tais como as matérias-primas, os
materiais secundários, os intermediários e os de embalagem. Não os destinados
ao ativo permanente. Ainda que se desgastem no processo produtivo.
..................................
Pelo regime do crédito financeiro é assegurado o
crédito do imposto pago em todas as operações de circulação de bens, e em todas
as prestações de serviços, que constituam custo do estabelecimento. Não importa
se o bem, ou o serviço, compõe o bem a ser vendido. Importa é que o bem vendido
teve como custo aquele bem, ou aquele serviço, já tributado anteriormente.
É um regime de não-cumulatividade absoluta.
Não-cumulatividade que leva em conta o elemento financeiro, por isto mesmo
regime denominado crédito financeiro.
A nova
disciplina introduzida pela LC 87/96 passou a reconhecer o direito ao crédito
do imposto relativo a quaisquer materiais entrados no estabelecimento, desde
que relacionado com a atividade do estabelecimento. Apenas no tocante
aos materiais de uso e consumo do estabelecimento, o direito ao crédito passará
a viger a partir de 1° de janeiro de 2003, conforme dispõe a Lei Complementar
n° 99, de 20 de dezembro de 1999, que deu nova redação ao inciso I do art. 33
da Lei Complementar n° 87/96. Apenas esse dispositivo impede a plena e imediata
aplicação do regime de créditos financeiros, que fica postergada até que a LC
87/96 entre plenamente em vigor.
A Consultoria Tributária do Estado de São Paulo, na
resposta à consulta n° 129/98, citada pela consulente, louvando-se na conhecida
obra "Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações" (Sérgio de
Iudicibus et alii, São Paulo: FIPECAPI/Atlas, 1985), faz a seguinte distinção:
9. Naquela mesma obra (página 203), diz-se o seguinte:
'Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos
de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em contas de Estoques do
Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil,
destinação contábil etc.'
10. Dessa forma, devem integrar a conta de imobilizado as partes e peças
contabilizadas como adição ao Ativo Imobilizado em operação, e não como Ativo
Circulante (conta de Estoque), cujos valores correspondentes posteriormente são
lançados em despesas operacionais, custos de produção, gastos gerais de
fabricação ou nome equivalente ("in" obra citada página 203)
11. Na contabilidade, os valores pertinentes às partes
e peças substituídas devem ser baixados, quando da troca, sendo certo que, em
determinadas situações, é quase que impossível se determinar esses valores, já
que a máquina ou o equipamento em que a parte ou a peça nova foi substituída
está contabilizado/registrado pelo seu valor total. Nesse caso, diz a doutrina
que não se efetiva a baixa da parte ou peça substituída, mas a parte ou peça
nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos
("in" obra citada pagina 203).
12. Por outro lado, partes e peças "de uso
específico e vida útil comum, muitas vezes, na compra de certos equipamentos de
porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos
importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas
pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso
específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique
paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou
corretiva)" ("in" obra citada página 203).
13. "Nesse caso, tais peças devem ser
classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil do próprio
equipamento. Desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base
similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas. Inversamente,
as peças mantidas pela empresa que tenham disponibilidade normal no mercado
e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não
vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem
ser classificados em Estoques no Circulante". "À medida que são
utilizadas ou consumidas, tais itens são apropriados como despesas, ou custos
do produto; em outras palavras, não devem ser ativadas" ("in"
obra citada página 204).
14. Seguindo a doutrina exposta, a qual fundamenta-se
nos artigos da Lei n° 6.404/76, temos que as partes e peças que acompanham a
máquina ou o equipamento quando de suas aquisições, são contabilizadas como
Ativo Imobilizado, e como tal geram direito ao crédito do valor do ICMS
correspondente.
15. Já no que pertine às partes e peças adquiridas,
separadamente, para o fim de manutenção, reparo, conserto etc. (não
contabilizadas no Ativo Imobilizado) de máquinas ou equipamentos, não geram,
por suas aquisições, o direito de lançar na escrita fiscal o valor do imposto
correspondente, por se tratar de valores de mercadorias que serão lançados na
contabilidade como Ativo Circulante ou diretamente como despesas opercionais,
gastos gerais de fabricação, custos de produção ou nome equivalente, cujo
direito ao crédito somente se dará a partir de 1° de janeiro de 2003, por força
da Lei Complementar n° 99/99.
A Consultoria Tributária do Estado de São Paulo tratou
adequadamente a matéria da consulta, vindo ao encontro do entendimento desta
Comissão."
São desnecessários comentários
adicionais ao entendimento já manifestado pela COPAT, posto que dão já solução
suficiente à questão abordada na consulta.
Dessa forma, responda-se à
consulente, com base nesses mesmos fundamentos, que não é correto seu
entendimento a respeito da possibilidade de aproveitamento de créditos
relativamente às entradas de partes e peças de reposição a serem utilizadas na
manutenção, conserto ou reparo de equipamentos integrantes do seu ativo
imobilizado. Tais partes e peças devem ser contabilizadas na conta Estoques do
Ativo Circulante e apropriadas como despesa no momento de sua utilização. São,
assim, consideradas consumo do estabelecimento, não dando direito a crédito
fiscal enquanto a Lei Complementar n° 87/96 não estiver em plena vigência, ou
seja, a partir de 1° de janeiro de 2003.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 15 de fevereiro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 28 de maio de
2002.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da COPAT