CONSULTA 88/2014
EMENTA:
ICMS. NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA ISENTA, COM BASE NO ARTIGO 29 DO ANEXO 2 DO
RICMS/SC, OU COM DIFERIMENTO, COM BASE NO ARTIGO 8., INCISO XIV DO ANEXO 3 DO
RICMS/SC, ESTÁ VEDADO O DESTAQUE DE ICMS E, POR CONSEQUÊNCIA, O DESTINATÁRIO
NÃO PODERÁ UTILIZAR IMPOSTO INDEVIDAMENTE DESTACADO PARA COMPENSAR COM
OPERAÇÕES TRIBUTADAS SUBSEQUENTES.
Disponibilizado na página da
SEF em 01.08.14
Da Consulta
A
consulente, devidamente qualificada e representada nos autos do processo de
consulta, que tem como atividade principal a preparação de subprodutos do abate
destinados à alimentação animal ou ao emprego na fabricação de ração animal,
vem a esta Comissão formular consulta sobre as aquisições de "despojos de
abate de animais para a produção de farinhas e gorduras".
A consulente entende que as aquisições de
matéria-prima para a produção da ração animal, bem como a saída de farinha de
carne, de osso, de penas, de sangue e de vísceras de aves, óleo de aves e sebo
bovino estão abrangidas pela isenção do ICMS nas operações internas e pela
redução de base de cálculo nas operações interestaduais, com base nos artigos
29, Inciso VI e 30 do Anexo 2 do RICMS/SC.
Questiona:
(i) "está
correta a interpretação da Consulente quanto a base legal aplicável as compras
de matérias primas (insumos) de seus fornecedores, para os produtos
elencados";
(ii)
"na hipótese de a resposta da questão
anterior ser positiva e, considerando que alguns fornecedores das matérias
primas elencadas no quadro anterior, adotem outros enquadramentos legais
(diversos) com incidência de ICMS, faria a Consulente jus ao crédito de ICMS
destacados nos documentos fiscais? Ou o crédito é não aplicável porque a
operação está enquadrada de forma equivocada na legislação de regência?"
A
autoridade fiscal, no âmbito da Gerência Regional do domicílio do contribuinte,
manifestou-se sobre a admissibilidade da consulta e, no mérito, ressaltou que
os produtos citados pela consulente estão abrangidos pela isenção nas operações
internas e pela redução de base de cálculo nas operações interestaduais e que,
no caso de aquisições de mercadorias isentas ou com ICMS diferido, há expressa
vedação de apropriação de crédito para compensação com a operação subsequente.
É o
relatório.
Legislação
Constituição Federal, artigo 155,§ 2., II,
"b";
RICMS-SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 27 de
agosto de 2001, artigo 34, Inciso I; Anexo 2, artigos 29, I e 30; Anexo
3, artigo 8.º , Inciso XIV.
Fundamentação
O ICMS é, por determinação constitucional, um imposto não-cumulativo,
permitida a compensação do valor devido pelas operações de saídas de
mercadorias, com o cobrado nas operações anteriores. Neste sentido
determina o artigo 155, § 2º: O imposto previsto no inciso II
atenderá ao seguinte: será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo
Distrito Federal."
A fim de dar efetividade ao princípio da
não-cumulatividade, a Lei Complementar nº 87/96 assegurou o crédito decorrente
das aquisições de mercadorias:
"Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo
anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de
mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu
uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação."
Todavia, quando a aquisição da mercadoria se der com
isenção ou se tratar de operação não tributada não haverá direito ao crédito.
Este é o teor do §2.º, II, "a" do Artigo 155 da Constituição Federal:
"II- a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da
legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes". O artigo 20 da Lei Complementar
87/96 reproduz a norma: "Não dão direito a crédito as entradas de
mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações
isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios
à atividade do estabelecimento".
A expressão "não tributadas" refere-se a
operações que, embora não isentas, não se submetem à incidência do
tributo, a exemplo daquelas que se encontram fora do seu campo de incidência ou
amparadas pela imunidade.
As operações diferidas, para as quais há a
postergação do pagamento do tributo para etapa futura, não estão entre as
operações "não tributadas". Neste sentido, Celso Ribeiro Bastos (Lei
Complementar- Teoria e Comentários, 2ª. ed., São Paulo: Celso Bastos Editor,
1999) "o diferimento é o não recolhimento do ICMS em determinada operação
ficando adiado para etapa posterior. Por esta técnica, o pagamento do imposto
incidente sobre a saída de determinada mercadoria (no caso do ICMS) é
transferido para as etapas posteriores de sua circulação".
Conclui-se que o diferimento não se confunde com a
isenção ou com operações não tributadas, não retirando a operação do campo da
incidência do ICM e, em regra, não se caracteriza como um benefício fiscal,
transferindo para etapa futura da operação de circulação, o momento da sua
exigência.
Os questionamentos da consulente tratam de aquisição
de mercadorias utilizadas como matéria-prima, em operações ao abrigo da
isenção, nos termos do artigo 29 do Anexo 2 do RICMS/SC; com redução de
base de cálculo, com base no artigo 30 do Anexo 2 do RICMS/SC ou com
diferimento do ICMS, com base no artigo 8.º do Anexo 3 do RICMS/SC,
dispositivos com o seguinte teor:
"Art. 29. Ficam isentas as saídas internas dos
seguintes produtos (Convênios ICMS 05/99, 10/01, 58/01, 21/02, 18/05, 53/08,
71/08, 138/08, 69/09, 119/09, 01/10, 101/12 e 14/13):(...)
VI - alho em pó, sorgo, milheto, sal mineralizado,
farinhas de peixe, de ostra, de carne, de osso, de pena, de sangue e de
víscera, calcário calcítico, caroço de algodão, farelos e tortas de algodão, de
babaçu, de cacau, de amendoim, de linhaça, de mamona, de milho e de trigo,
farelos de arroz, de girassol, de glúten de milho, de gérmen de milho
desengordurado, de quirera de milho, de casca e de semente de uva e de polpa
cítrica, silagens de forrageiras e de produtos vegetais, feno, óleos de aves, eoutros
resíduos industriais, destinados à alimentação animal ou ao emprego
na fabricação de ração animal (Convênios ICMS 152/02, 55/09 e 123/11);
Art. 30. A base de cálculo do imposto fica
reduzida em 60% (sessenta por cento) nas operações interestaduais com os produtos
alcançados pela isenção prevista no art. 29 deste Anexo, nas condições
estabelecidas (Convênios ICMS 05/99, 10/01, 58/01, 21/02, 18/05, 53/08,
71/08, 138/08, 69/09, 119/09, 01/10, 101/12 e 14/13).
Anexo 3. Art. 8°. Nas seguintes operações, o imposto
fica diferido para a etapa seguinte de circulação: (...)
XIV - saída de sucatas de metais, fragmentos, cacos,
aparas de papel, papelão, cartolina, plástico, tecido e resíduos de
qualquer natureza com destino a estabelecimento inscrito no
CCICMS."
A dúvida inicial da consulente diz respeito à
abrangência dos referidos benefícios fiscais, para determinar se aplicáveis a
"despojos bovinos (NCM 0511.99.99), despojos suínos (NCM 0511.99.99), óleo
saturado (NCM 1518.00.90), osso de mercado (NCM 0506.90.00), penas in natura
(NCM 0505.90.90), vísceras in natura (NCM 0511.99.99), sangue in natura(NCM
0511.99.99), graxa in natura (NCM 1501.10.11) e gordura in natura(NCM
1501.10.11)".
A legislação tributária estadual não fixa o conceito de
"outros resíduos industriais", para a delimitação dos produtos
abrangidos pela isenção ou pela redução de base de cálculo. O conceito,
todavia, é utilizado na legislação federal, como na Norma Regulamentadora n. 25
do Ministério do Trabalho e Emprego (http://portal.mte.gov.br/legislacao/norma-regulamentadora-n-25.htm,
acesso em 03/06/2014), que os define como: "25.1 Entende-se como resíduos
industriais aqueles provenientes dos processos industriais, na forma sólida,
líquida ou gasosa ou combinação dessas, e que por suas características físicas,
químicas ou microbiológicas não se assemelham aos resíduos domésticos, como cinzas,
lodos, óleos, materiais alcalinos ou ácidos, escórias, poeiras, borras,
substâncias lixiviadas e aqueles gerados em equipamentos e instalações de
controle de poluição, bem como demais efluentes líquidos e emissões gasosas
contaminantes atmosféricos".
Trata-se, portanto, de resíduos provenientes de processos
industriais.
Sendo a consulente fabricante de ração animal, e a
isenção prevista no Artigo 29 do Anexo 2 do RICMS/SC, entre outros produtos,
aplicar-se a "outros resíduos industriais, destinados à alimentação animal
ou ao emprego na fabricação de ração animal", há que se verificar se os
produtos elencados estão abrangidos no conceito de "outros resíduos
industriais".
Verifica-se inicialmente que os produtos
classificados no Capítulo 5 da NCM, são produtos de origem animal,
entre os quais os classificados na posição 05.05 (Peles e outras partes de
aves, com as suas penas ou penugem, penas e partes de penas (mesmo aparadas),
penugem, em bruto ou simplesmente limpas, desinfetadas ou preparadas tendo em
vista a sua conservação; pós e desperdícios de penas ou de partes de penas); na
posição 05.06, (Ossos e núcleos córneos, em bruto, desengordurados ou
simplesmente preparados (mas não cortados sob forma determinada), acidulados ou
degelatinados; pós e desperdícios destas matérias) e na posição 05.11
(Produtos de origem animal, não especificados nem compreendidos noutras
posições; animais mortos dos Capítulos 1 ou 3, impróprios para alimentação
humana).
Tratando-se de resíduos de origem animal e o benefício
restringir-se a resíduos industriais, os despojos bovinos (NCM 0511.99.99), os
despojos suínos (NCM 0511.99.99), os osso de mercado (NCM 0506.90.00), as penas
in natura (NCM 0505.90.90), as vísceras in natura (NCM 0511.99.99), e o sangue
in natura(NCM 0511.99.99) somente estarão abarcados pela isenção se resultantes
de processo industrial, de um processo de transformação.
Da mesma forma, no que se refere à graxa in natura (NCM
1501.10.11), gordura in natura (NCM 1502.10.11) e ao óleo saturado (NCM 1518.00.90).
A estrutura da tabela NCM das posições 15.01 e 15.02
é a seguinte:
NCM DESCRIÇÃO
15.01 Gorduras de
porco (incluindo a banha) e gorduras de aves, exceto as das posições 02.09 ou
15.03.
1501.10.00
- Banha
1501.20.00
- Outras gorduras
de porco
1501.90.00
- Outras
15.02 Gorduras de
animais das espécies bovina, ovina ou caprina, exceto as da posição 15.03.
1502.10
- Sebo
1502.10.1
Bovino
1502.10.11
Em bruto
Verifica-se que se trata de produtos de origem
animal, que somente se resultantes de processo industrial poderão ser abarcados
pelo conceito de resíduos industriais.
Finalmente, quanto ao produto óleo saturado,
NCM 1518.00.90, verifica-se ser produto que pode ser classificado como resíduo
industrial, pois a posição 1518 trata de produtos submetidos a processo
industrial:
1518.00 Gorduras e óleos animais ou
vegetais e respectivas frações, cozidos, oxidados, desidratados, sulfurados,
aerados, estandolizados ou modificados quimicamente por qualquer outro
processo, com exclusão dos da posição 15.16; misturas ou preparações não
alimentícias, de gorduras ou de óleos animais ou vegetais ou de frações de
diferentes gorduras ou óleos do presente Capítulo, não especificadas nem
compreendidas noutras posições.
1518.00.10
Óleo vegetal epoxidado
1518.00.90
Outros
Portanto, os produtos arrolados, somente estão
beneficiados com isenção do ICMS nas operações internas e com redução de base
de cálculo nas operações interestaduais se originários de processo industrial.
Todavia, se a operação não se der ao abrigo da isenção
ou da redução de base de cálculo, nos termos dos artigos 29 e 30 do Anexo 2 do
RICMS/SC, esta dar-se-á ao abrigo do diferimento do ICMS nas
operações internas, nos termos do inciso XIV do artigo 8.º do Anexo 3 do
RICMS/SC, que se estende a "resíduos de qualquer natureza com destino a
estabelecimento inscrito no CCICMS".
Tratando-se de aquisições com isenção ou não
tributada, a Constituição Federal expressamente veda o aproveitamento de
créditos de ICMS (Art. 155, § 2., II, "a"). Nas operações
em que previsto o diferimento do imposto, não há imposto a destacar no
documento fiscal de saída e igualmente fica vedado o aproveitamento de créditos
de ICMS.
Nesta situação, não poderá o contribuinte aproveitar
créditos de ICMS, mesmo que eventualmente tenha sido realizado destaque de
imposto no documento fiscal de aquisição de matéria-prima, indevidamente. Neste
sentido posição desta Comissão, na Resposta de Consulta 05/2013:
"EMENTA:
ICMS. NO DIFERIMENTO, A POSTERGAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO NÃO CONSTITUI
PRERROGATIVA DO CONTRIBUINTE PORQUE DERIVA DE LEI. (Disponibilizado na página
da SEF em 11.02.13)"
Do texto da referida Resposta de Consulta, extrai-se
o seguinte excerto, por tratar obrigatoriedade da aplicação do diferimento,
quando previsto em lei: "(...) O pagamento desse imposto é que é
transferido para um momento posterior, e essa transferência não é uma
prerrogativa do contribuinte, tampouco do responsável tributário porque deriva
de lei. Logo, o diferimento do imposto é obrigatório nas referidas operações".
Nas saídas com diferimento do ICMS, havendo imposto destacado na
operação de aquisição da mercadoria, a fim de dar efetividade ao princípio da
não cumulatividade do tributo, há a previsão de transferência de crédito. Neste
sentido, § 2° do artigo 31 da Lei 10.297/96, considera acumulado saldos
credores, dentre outros, os decorrentes de operações subsequentes diferidas:
"Art. 31. Saldos credores acumulados por estabelecimentos que
realizem operações e prestações de que tratam o art. 7°, inciso II, e seu parágrafo
único, poderão, na proporção que estas saídas representem do total das saídas
realizadas pelo estabelecimento, ser transferidos, na forma prevista em
regulamento:
I - a qualquer estabelecimento do mesmo titular, neste Estado;
II - havendo saldo remanescente, a outros contribuintes deste
Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que
reconheça o crédito.
§ 1.º. Poderão ainda ser transferidos outros saldos credores
acumulados, observando o disposto neste artigo e nas hipóteses prevista em
regulamento.
§ 2.°. Consideram-se acumulados, para os fins deste artigo, os
saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos
fiscais relativos a operações ou prestações subsequentes isentas ou
não-tributadas e de diferimento.
Todavia, os saldos credores acumulados, que não decorram de operações de
exportação (Lei 10.297/96, artigo 7º., II), somente poderão ser transferidos
nas hipóteses previstas no RICMS/SC.
A autorização de transferência de eventuais saldos credores
acumulados de ICMS, nos restritos casos previstos na legislação tributária, não
pode ser burlada mediante o destaque de imposto em operação para a qual está
previsto o diferimento do imposto. A ação está capitulada, inclusive, como
infração à legislação tributária, nos termos do Artigo 68 da Lei 10.297/96.
Resposta
Ante o exposto, proponho que se responda à consulente
que nos documentos fiscais relativos a saídas de matéria-prima
isenta ou com diferimento do ICMS, nos termos do Anexo 2 do RICMS/SC, artigo 29
e Anexo 3, artigo 8.º, Inciso XIV, está vedado o destaque do ICMS e por
consequência, o destinatário não poderá utilizar imposto indevidamente
destacado para compensar com as operações tributadas subsequentes.
VANDELI ROHSIG DANNEBROCK
AFRE IV - Matrícula: 2006472
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 26/06/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do
Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo
Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em
decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução
Normativa que adote diverso entendimento.
Nome |
Cargo |
CARLOS ROBERTO MOLIM |
Presidente COPAT |
MARISE BEATRIZ KEMPA |
Secretário(a) Executivo(a) |