CONSULTA 84/2014
EMENTA:
ICMS ¿ EMPRESA COMERCIAL - TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA PARA ESTABELECIMENTO DO
MESMO TITULAR SITUADO EM OUTRO ESTADO DA FEDERAÇÃO ¿ BASE DE CÁLCULO ¿ VALOR DA
ENTRADA - DEFINIÇÃO.
Disponibilizado na página da
SEF em 01.08.14
Da Consulta
Narra
a Consulente que efetua importação de Pneumáticos de Borracha para revenda no
mercado nacional e que, por possuir filiais nos estados de São Paulo e Minas
Gerais, efetua transferência de parte destas mercadorias para essas filiais.
Diante
disso pergunta se na saída destas mercadorias em transferência para suas
filiais deve usar o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria,
conforme previsto no inciso I do artigo 10 do Regulamento do ICMS catarinense
e, em caso afirmativo, se o valor da entrada corresponde ao valor de custo do
produto, assim entendido o valor da aquisição menos os tributos recuperáveis.
O
processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado
pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina, aprovadas
pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal verificou as condições de
admissibilidade.
É o
relatório, passo à análise.
Legislação
Constituição
Federal, artigo 146, inciso III, alínea ¿a¿;
Lei Complementar
nº 87, de 13.09.1996, artigo 13;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, artigo
10;
Fundamentação
Trata a hipótese
de transferência de mercadoria entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica,
situados em diferentes unidades federativas, que ganha interessante relevo pela
determinação da participação de cada Estado envolvido na repartição do ICMS.
A base de cálculo
do imposto, por força da alínea ¿a¿ do inciso III do artigo 146 da Constituição
Federal, deve estar prevista em lei complementar. Buscando dar efetividade ao
comando constitucional, foi editada a Lei Complementar de nº 87, de 13.09.1996,
que através de seu artigo 13 indicou os elementos que devem integrar a base de
cálculo do imposto. Importa notar que o inciso I do §1º do art. 13 determina
que integre a base de cálculo do ICMS o montante do próprio imposto,
constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.
O inciso I deste
mesmo artigo estabelece que a base de cálculo do imposto na saída de
mercadorias, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, será o
¿valor da operação¿. Pelo fato de ¿valor da operação¿ se tratar de termo
indefinido na hipótese de transferência de mercadorias entre estabelecimentos
do mesmo titular, o §4º do mesmo artigo analisado, reproduzido no artigo 10 do
Regulamento do ICMS catarinense, tratou de delimitar a abrangência deste termo:
§ 4º
Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado,
pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I - o
valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II - o
custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da
matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;
III -
tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no
mercado atacadista do estabelecimento remetente.
A base de cálculo
prevista no inciso I acima transcrito será aplicada quando o estabelecimento
remetente for mercantil. Já a base de cálculo prevista no inciso II aplica-se
no caso de o remetente ser industrial e a prevista no inciso III, quando se
tratar de produtos primários.
Se a atividade do
estabelecimento consulente é mercantil, conforme afirmado na consulta, dúvidas
não restam que se aplica na transferência de mercadorias para filial situada em
outra unidade federada a base de cálculo prevista no inciso I do §4º do artigo
13 da LC 87/96.
Visto isso, resta
analisar o alcance da expressão ¿valor da entrada mais recente¿. Este é o valor
pelo qual o estabelecimento remetente tenha adquirido, em data mais recente,
mercadorias da mesma espécie e qualidade daquela que será transferida.
Ora, o ¿valor da
entrada mais recente¿ não é sinônimo de ¿custo de aquisição da mercadoria¿.
Para as empresas mercantis, o ICMS é tributo recuperável e o IPI é custo. As
contribuições sociais ao PIS e à COFINS podem ou não ser recuperáveis em função
da forma de tributação do lucro da empresa e demais variáveis previstas em
legislação própria. Note-se que o valor da entrada é constante para qualquer
empresa ¿ valor de aquisição da mercadoria. Já o custo de aquisição é variável,
dependendo da forma de recuperação do ICMS, IPI, PIS e COFINS de cada pessoa
jurídica. Assim, o valor da entrada é diferente do custo de aquisição, daí a
impropriedade de se querer atribuir similaridade a conceitos diferentes.
Ademais, como visto
acima, o ICMS integra o preço da mercadoria e, por consequência, integra o
valor da entrada, mas não integra, no caso de empresa mercantil, seu custo de
aquisição.
A legislação do
ICMS utiliza distintamente as expressões ¿valor de entrada¿, ¿valor de saída¿ e
¿custo da mercadoria¿, demonstrando ciência da diferença existente entre os
termos. A título de exemplo, veja-se a redação do artigo 180 do Anexo 5 do RICMS/SC:
Art. 180. Em
caso de extravio, perda, furto, roubo, deterioração ou destruição de mercadorias,
deverá o estabelecimento, dentro de 48 (quarenta e oito) horas da ocorrência:
I - emitir Nota
Fiscal, modelo 1 ou 1-A, ou, na falta desta, Nota
Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, relacionando as mercadorias atingidas
pela ocorrência, avaliadas a preço de custo, para fins de estorno
do crédito fiscal registrado nas respectivas entradas ou pagamento do imposto
diferido ou pelo qual for responsável;
A questão já foi
objeto de análise desta Comissão, ainda que obliquamente, através da Consulta
nº 73/2008, onde restou assim consignado:
Assim,
tanto o valor contábil quanto a base de cálculo das mercadorias entradas ou
saídas do estabelecimento, devem ser registrados, respectivamente, nos livros
Registro de Entradas e Registros de Saída, devem incluir o montante do imposto.
Estes são os valores que devem ser declarados na DIME e que devem ser
utilizados para cálculo do valor adicionado; ou seja, com o imposto.
Exemplo:
Suponhamos
que a empresa G adquire mercadorias no Estado por R$ 1.000,00 e que as transfere
a preço de custo (por hipótese) para outro estabelecimento da mesma empresa. No
livro Registro de Entradas, vai escriturar a mercadoria pelo valor de R$
1.000,00 e o imposto correspondente por R$ 170,00. A transferência deverá ser
registrada no livro Registro de Saídas pelo mesmo valor: R$ 1.000,00.
A questão também
foi analisada, incidentalmente, na Informação GETRI nº 56/200, que cuidava de
transferência de mercadorias para fins de determinação do valor adicionado:
Com
efeito, a teor do art. 146, III, a, da Constituição Federal, é de
competência privativa da União, legislar, mediante lei complementar, sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária, inclusive sobre a base de
cálculo dos impostos discriminados na Constituição.
No
caso em apreço, a diferença apontada decorre da prática contábil de registrar o
valor da entrada da mercadoria pelo valor líquido (sem o ICMS), enquanto a
saída é registrada pelo valor bruto (com o ICMS).
Ocorre
que o ICMS integra sua própria base de cálculo por expressa disposição legal
(LC 87/96, art. 13, §1°, I). A expressão ¿valor da mercadoria¿, como
visto acima, denota o ¿preço¿, real ou arbitrado, pelo qual se faz a saída.
Neste sempre deve estar incluído o ICMS. O ¿preço¿ é o valor cobrado pelo
vendedor do comprador ou o valor pago pelo comprador ao vendedor que, no caso
do ICMS, inclui o imposto.
Mantendo
a fidelidade á definição legal de valor adicionado, como a diferença entre o
valor das mercadorias saídas e o valor das mercadorias entradas, esse valor
deve ser computado segundo o mesmo critério em ambos os casos. O critério
compatível com a definição legal de base de cálculo é o que considera o valor
da mercadoria com o ICMS incluso, tanto na entrada como na saída da mercadoria.
A questão suscitou
dúvida também em contribuinte situado no Estado do Paraná, sendo que o Setor
Consultivo da Secretaria da Fazenda daquele Estado se manifestou acerca do tema
no mesmo sentido aqui abordado:
Para
ilustrar, aduz que a mercadoria adquirida em operações internas, por R$
1.000,00, excluído o valor de ICMS de R$ 170,00, terá o custo de R$
830,00; a mesma mercadoria, adquirida por uma das citadas filiais, junto
ao mesmo fornecedor paranaense, custará R$ 892,00, que excluído o valor do ICMS
de R$ 62,00, terá também o custo de R$ 830,00. E se o estabelecimento
paranaense vier a transferir a mesma mercadoria para filial estabelecida em
outra unidade da Federação, o fará por R$ 1.000,00, ou seja, em valor superior
à aquisição direta pela segunda, levando o fisco daquele local a suspeitar
sobre a legitimidade do valor.
Ao
final, indaga se no "valor correspondente à entrada mais recente da
mercadoria" está compreendido o ICMS da compra ou apenas o seu custo,
depois de deduzido o ICMS, haja vista a mercadoria ser inventariada no Registro
de Estoques pelo custo sem tributo. Alerta, na oportunidade, que a
transferência da mercadoria será contabilizada pela nota fiscal de
transferência e o seu valor, se não for igual ao custo da mercadoria mais o
ICMS calculado, não fechará com o custo da entrada no estabelecimento
destinatário.
Ao que
se responde:
A
expressão "o valor correspondente à entrada mais recente da
mercadoria", do inciso I do art. 13 do RICMS, compreende o valor do ICMS
devido nessa operação.
Em face do exposto, a base de cálculo na transferência de mercadorias
para outro estabelecimento do mesmo titular, em operações interestaduais, é o
valor correspondente à aquisição mais recente da mercadoria, ou seja, é o valor
dessa operação, incluído neste o valor do ICMS incidente, que na hipótese
exemplificada será igual a R$ 1.000,00.
Pelo fato de o
estabelecimento remetente de mercadoria em transferência para filial situada em
outro Estado da Federação ser mercantil, não resta dúvida que deve utilizar
como base de cálculo dessa operação o valor da entrada mais recente previsto no
inciso I do artigo 10 do Regulamento do ICMS catarinense, e que o valor da
entrada mais recente é aquele pelo qual a mercadoria foi adquirida em data mais
recente, sem expurgo do ICMS e dos demais tributos recuperáveis, por ser o
¿valor da entrada¿ termo distinto de ¿custo de aquisição da mercadoria¿.
Resposta
Pelo
exposto, proponho que seja respondido à consulente que:
a) a
base de cálculo que deverá utilizar nas transferências de mercadorias para
estabelecimento de sua titularidade situado em outro Estado da Federação será
aquela prevista no inciso I do artigo 10 do Regulamento do ICMS catarinense,
desde que o remetente seja caracterizado como empresa comercial;
b) o
valor da entrada mais recente é aquele pelo qual mercadoria da mesma espécie e
qualidade foi adquirida em data mais recente, sem expurgo do ICMS e dos demais
tributos recuperáveis.
É o
parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos
Tributários.
PAULO VINICIUS SAMPAIO
AFRE II - Matrícula: 9507191
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 26/06/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do §
4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT),
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer
tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à
consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de
Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
CARLOS ROBERTO
MOLIM Presidente
COPAT
MARISE BEATRIZ
KEMPA Secretário(a) Executivo(a)