CONSULTA N° 54/2009
EMENTA: ICMS.
OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. A FABRICAÇÃO DE ESTRUTURAS PRÉ-MOLDADAS, METÁLICAS OU
MISTAS, FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO, NÃO CONFIGURARÁ HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA DO ICMS SOMENTE SE FOREM PRODUZIDAS POR EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL
E UTILIZADAS NA CONSECUÇÃO DO OBJETO DO CONTRATO DE EMPREITADA GLOBAL, QUE É A
ENTREGA, AO PROPRIETÁRIO ENCOMENDANTE, DE UMA OBRA DE ENGENHARIA ACABADA.
DOE de 17.12.09
1 - DA CONSULTA
A empresa presta-se à industrialização e comércio de estruturas
metálicas, fabricação de barracões pré-moldados, esquadrias, portas, portões,
grades, batentes e basculantes de metal, artefatos de cimento, vidraçaria e
outros produtos da construção civil em geral, dentre outras atividades.
Alega, especificamente, que sua atividade consiste na execução de obras
de engenharia civil, contratos de empreitada e subempreitada global, inclusos
material e mão de obra, onde assume, perante terceiros (contratantes) a
obrigação de entrega da obra (sic). E que, sob a supervisão técnica de seus
engenheiros e própria mão-de-obra, efetua a montagem das peças pré-moldadas e
metálicas e os demais serviços necessários à conclusão da obra.
Por fim, argumenta que não fornece mercadorias. O que faz é assumir a
execução - por empreitada ou sub-empreitada - de uma obra de construção civil
como um todo indivisível, fornecendo trabalho e materiais.
Eis os questionamentos da empresa (ipsis literis):
1) A atividade da Consulente, ao executar obras de construção civil, por
empreitada ou subempreitada global, utilizando componentes metálicos e de
concreto de sua fundição, se enquadra ou não na parte final do item 7.02 da
Lista de serviços anexa a Lei Complementar nº 116/2003 antes item 32 da Lista
de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, quando prevê a incidência de ICMS no
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços?
2) ao deslocar as estruturas metálicas e de concreto pré-moldado à obra
que intenta construir, a Consulente transfere ou não mercadorias?
3) De igual modo, realiza ou não operação mercantil e efetua ou não
circulação de mercadoria?
4) Nos contratos de empreitada e subempreitada global de execução de
estrutura metálica e de concreto pré-moldado firmados pela Consulente, há
relação jurídica obrigacional com o Estado de Santa Catarina?
A consulente declara, ainda, que: a) não se encontra sob procedimento
fiscal iniciado ou já instaurado, para apurar fatos que se relacionem com a
matéria objeto da consulta; b) não está intimada para cumprir obrigação
relativa ao fato objeto da consulta; e, c)o fato nela exposto não foi objeto de
decisão anterior, proferida em consulta ou litígio em que foi parte a
Consulente.
Requer, por último, seja notificada da resposta por intermédio de seu
advogado, qualificado nos autos (fl. 24 e 25).
O fisco local atesta o pleno cumprimento dos quesitos de admissibilidade
preconizados na Portaria SEF nº 226/01 e destaca a ausência de resolução
normativa relativa à matéria.
São os relatos, passo à análise.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 3º, V;
Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, art. 1º e Listas de
Serviços Anexa, Item 7.02;
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Dentre as consultas citadas pela consulente para ratificar seu entendimento,
as mais recentes são as de nº 03/06, 04/06 e 06/06, cujo teor das ementas transcrevo
a seguir:
EMENTA: ICMS/ISS. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. FABRICAÇÃO E MONTAGEM DE
PRÉ-MOLDADOS DE CONCRETO ARMADO. EXECUÇÃO SOB O REGIME DE EMPREITADA GLOBAL.
NÃO SE CARACTERIZAM COMO MERCADORIAS AS PEÇAS PRÉ-MOLDADAS DE CONCRETO ARMADO,
PRODUZIDAS FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO, PELA PRÓPRIA EMPREITEIRA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL E DESTINADAS À OBRA OBJETO DA EMPREITADA, CONFORME
ESPECIFICAÇÕES TÉCNICAS DO PROJETO. HIPÓTESE QUE NÃO ESTÁ ABRANGIDA NA RESSALVA
DO ITEM 7.2 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. LOGO, HÁ
INCIDÊNCIA DO ISS, DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL. (grifei)
Observemos com relação à parte grifada, que as referidas COPATs, são
categóricas: ainda que produzidos fora do local de prestação do serviço, os
pré-moldados de concreto armado não constituem mercadorias se produzidos sob
regime de empreitada global (e) pela própria empreiteira de construção civil (tais
condicionantes, também presentes na Consulta nº 71/2008 - a última exarada com
relação à matéria -, refletem o atual entendimento desta comissão sobre o
assunto).
As consultas citadas vêm alicerçadas em duas decisões do STJ de 2006.
O Recurso Especial nº 247.595-MG, segundo o qual “as peças pré-moldadas,
embora fabricadas fora do canteiro de obras, mas de acordo com as
especificações técnicas da obra, não estão compreendidas na ressalva do item
32. Pelo contrário, o seu fornecimento integra a prestação de serviço e ficam
tributadas exclusivamente pelo ISS”.
Ainda em obséquio às pretensões da consulente, citado o Recurso Especial
nº 124.642-RS, que reza que “na construção civil, sob o regime de empreitada
global, a utilização de peças pré-moldadas fabricadas pela empresa construtora,
para serem montadas em edificação específica, sem comercializá-las
individualmente, inexiste base de cálculo para incidência do ICM”.
Temos de checar, preliminarmente, se as decisões transcritas têm como
objeto situação semelhante ao caso ora submetido ao crivo desta Comissão. É o
que faremos a seguir.
Em ambos os casos - basta a leitura das ementas - as decisões do egrégio
tribunal foram exaradas no âmbito da construção civil e dos contratos de
empreitada global, restando ser considerados dois aspectos.
Primeiro, por que ao tribunal fora importante restringir o universo (construção
civil e contrato de empreitada global); em segundo, se a consulente está
habilitada para a execução de obra nesta modalidade de prestação de serviços. Comecemos
pela doutrina, com algumas definições atinentes aos contratos de construção
civil.
Duas são as modalidades de contratos para construção de obras de
engenharia: os chamados contratos de construção por empreitada e contratos de
construção por administração. A diferença entre ela é a responsabilidade
nominal pelas despesas.
Na primeira, uma parte (que assume os riscos econômicos) obriga-se a
realizar uma obra determinada para a outra parte, em face de uma retribuição previamente
acertada ou proporcional ao trabalho executado.
Subdivide-se em: empreitada de trabalho (também chamada empreitada de
serviço ou empreitada de lavor), em que o construtor fornece a mão-de-obra e
executa os serviços, assumindo tão-somente as obrigações de fazer, enquanto o
proprietário fornece os materiais necessários (Washington de Barros Monteiro.
Curso de Direito Civil. Direito das Obrigações. 7ed. São Paulo. Saraiva, 1971,
p. 25); e, empreitada global (também chamada empreitada total ou empreitada de
material) em que o construtor toma conta de tudo, ou seja, além de realizar as
tarefas, fornece os materiais e contrata mão-de-obra, assumindo as obrigações
de dar e fazer. (Maria Helena Diniz. Curso de direito civil brasileiro. V.3:
Teoria das obrigações contratuais e extracontratuais. 7ed. São Paulo: Saraiva,
1992, p. 204; Monteiro, 1971, p. 204; Alfredo de Almeida Paiva. Aspectos do
contrato de empreitada. Rio de Janeiro. Forense, 1955, p. 27).
Na segunda - contratos de construção por administração - envolve
trabalho técnico de gerenciamento da obra, sem o fornecimento de insumos, sendo
os gastos realizados em nome do dono da obra. (Orlando Gomes. Contratos. Rio de
Janeiro. Forense, 1977, p. 349; Monteiro, 1971, p. 202; Paiva, 1955, p. 16).
As partes necessárias no contrato de construção por empreitada são: o
dono da obra ou proprietário, que manda fazer a obra e responde pelo pagamento
e o construtor ou empreiteiro que se obriga a executá-la e é responsável pela
obra tecnicamente (deve ser legalmente habilitado). O contrato é realizado sob
o consentimento mútuo desses sujeitos - pessoas físicas ou jurídicas - que podem
ser múltiplos. (Miranda Carvalho, E.V. Contrato de empreitada. Rio de Janeiro:
Freitas Bastos, 1953, p. 48-58; Gomes, 1977, p. 350).
O objeto é a prestação da obra a ser realizada, na lição de Miranda
Carvalho (1953, p. 63).
Esses contratos são de execução pessoal ou não de acordo com o avençado.
À exceção do trabalho intelectual ou artístico que deve ser realizado
pessoalmente pelo construtor, é aceito que o trabalho material seja levado a
cabo por terceiros por ele contratados, (Miranda Carvalho, 1953. p. 19; Paiva,
1955, p. 23), mediante contrato que não tem a mesma natureza do de empreitada global,
como veremos mais adiante.
O fato de poder ser realizado pessoalmente, ou por terceiros, remete-nos
à definição de sub-empreitada, que não se constitui em espécie determinada do
gênero empreitada, mas na cessão total ou parcial da obra a terceiro; é um
contrato derivado do contrato principal. O empreiteiro pode (com o
consentimento prévio ou tácito do proprietário) delegar a execução da obra no
todo ou em partes para outros construtores. Observemos que, nesse caso, a
responsabilidade técnica continua sendo do construtor que se obrigou, por
contrato, a entregar a obra pronta.
A sub-empreitada parcial é comum e geralmente dispensa previsão
contratual, podendo ser executada por uma empresa que não seja prestadora de
serviços (COSTA, Wagner Veneziani e JUNQUEIRA, Gabriel J.P. Contratos: manual
prático e teórico, civil e comercial. São Paulo. Ícone, 1990, p. 147; Gomes,
1977, p. 358; Paiva, 1955, p. 161-165).
Tais definições doutrinárias, têm amparo na legislação do INSS, mais
precisamente na Instrução Normativa INSS/DC nº 69, de 10 de maio de 2002 (DOU
de 15/5/02), que estabelece normas e procedimentos para fins de arrecadação,
aplicáveis à atividade de construção civil. Eis os conceitos do INSS:
1- Obra de construção civil - é a construção, demolição, reforma,
ampliação de edificação ou outra benfeitoria agregada ao solo ou subsolo.
2 - Empreiteira - é a empresa que executa obra de construção civil, no
todo ou em parte, mediante contrato de empreitada celebrado com o proprietário,
o arrendatário ou toda pessoa física que, segundo a lei, esteja investida no
direito de posse do imóvel, no qual executa obra de construção civil.
3 - Sub-empreiteira - é a empresa que executa obra de construção civil,
no todo ou em parte, mediante contrato celebrado com a empreiteira.
4 - Construtora - é a pessoa jurídica legalmente habilitada, com
registro no Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura - CREA, que executa
obras ou serviços de construção civil sob sua responsabilidade, podendo assumir
a condição de proprietário, dono da obra, incorporador, condômino, empreiteira
ou sub-empreiteira.
5 - Contrato por empreitada - é aquele firmado entre o proprietário,
incorporador, dono da obra ou condômino de unidade imobiliária e empresa, para
execução de obra de construção civil, no todo ou em parte:
a) Total - é o contrato celebrado exclusivamente com empresa
construtora, conforme conceituada neste ato, que assume a responsabilidade
direta da execução da obra, com ou sem fornecimento de material;
b) Parcial - é o contrato celebrado com empresa para realização de parte
da obra, com ou sem fornecimento de material.
6 - Contrato por sub-empreitada - é o contrato firmado entre a
empreiteira e outra empresa, para executar obra de construção civil, no todo ou
em parte, com ou sem fornecimento de material.
Na construção civil, é muito comum empresas serem contratadas por
sub-empreitada, para instalação de elevadores, ar-condicionado central,
aberturas, vidros etc. A exemplo das estruturas metálicas em questão, esses
materiais ou equipamentos também são produzidos sob medida e nos termos do
projeto (específicos para a obra, portanto), mas nem por isso, são excluídos do
campo de incidência do ICMS. Qual é a diferença?
A diferença é a natureza industrial ou comercial do ramo de atividade
dessas empresas, que não se confunde com o ramo de construção civil. Se, por exemplo,
uma empresa é fabricante de elevadores para edificações, é irrelevante para
fins de incidência do ICMS, o fato de estes elevadores serem vendidos
instalados ou não, pois, nesse caso, há preponderância da mercadoria sobre a
prestação do serviço que lhe acompanha.
No exemplo, o interesse da construtora é a compra dos elevadores, e não
a contratação de serviço de instalação de elevadores previamente adquiridos de
outrem, de tal sorte, que a obrigação de fazer é meramente acessória à
obrigação de dar.
Tanto é verdade, que a prestação do serviço de medição, montagem etc.
envolvidos não subsistem à inexistência da mercadoria (elevador), este sim,
objetivo último, tanto do comprador, quanto do vendedor.
Nesse sentido, valho-me, por elucidativo que é, do excerto a seguir,
retirado do Acórdão nº 670000061696 do Conselho Estadual de Contribuintes deste
estado, que cita o Parecer nº 171-2000, que versa sobre a comercialização de
imobiliário sob medida:
“Na situação que aqui se analisa, resta claro que junto ao fornecimento
da mercadoria há a realização do serviço. Porém é certo também que esses
serviços são todos voltados a garantir a concretização daquele fornecimento, de
sorte que é impossível destacá-los das mercadorias a que se referem. Não se
pode assim falar de prestações de serviços dotadas de autonomia frente à operação com mercadoria, à qual
essas atividades, sejam preparatórias, como a realização de medições, projetos
e orçamentos, sejam realizadas no final, como a própria instalação dos móveis
vendidos, estão indissociavelmente ligadas.
(...)
A tais atividades desenvolvidas pelo contribuinte com o objetivo de
atingir o fim visado com o negócio jurídico - que no caso em tela é notadamente
o fornecimento de mercadoria, denomina Aires F. Barreto “atividade-meio”
afirmando a respeito:
Os leigos tendem a confundir o exercício de atividades-meio com a
prestação de serviço.
Calçados na nomenclatura dos serviços (...) misturam, embaralham,
confundem, equiparam, tarefas-meio com serviços (...) É inafastável - ainda que
disso muitos não se dêem conta - que o atingir um fim qualquer exija, empírica
ou cientificamente, atividades de planejamento, organização, administração,
controle, não obstante essas ações nada tenham a ver com o fim perseguido, que
na hipótese, poderia ser o de transportar pessoas. (...) Não se pode decompor
um serviço (...) nas várias ações-meio que o integram para pretender
tributá-las separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse
a um serviço autônomo. (ISS-atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética de
Direito Tributário, São Paulo, nº 5, Fev. 1996, p. 81-85).
(...) o Acórdão 1061, proferido pela 5ª Câmara Civil do Tribunal de
Justiça do Estado do Paraná (fls. 07 e 08) não serve à presente discussão, eis
que se refere a prestação de serviço que envolva fornecimento de mercadoria,
caso típico do parágrafo 1, do art. 8, do Decreto-Lei 406/68, enquanto que o
caso em tela refere-se nitidamente à situação inversa, vale dizer, a um
fornecimento de mercadoria que envolve a realização de serviço, matéria tratada
no inciso IV, do art. 2, da Lei Complementar 87-96. A distinção entre essas situações,
como é cediço, faz-se por critérios como a preponderância de um ou outro
elemento, inclusive tendo em vista os objetivos visados pelo consumidor ".
O Recurso Especial nº 88-078-MG, relator o Min. Demócrito Reinaldo, que
a requerente menciona a fls. 08 e 09, reafirma que havendo preponderância da
mercadoria sobre os serviços envolvidos numa mesma operação, há que prevalecer
a incidência do ICMS. Assim na venda de vidros seguida de sua instalação, a
operação de venda constitui a atividade fim da empresa, enquanto que sua
instalação é mera atividade meio, realizada exclusivamente em função do
principal e por isso nela subsumida para efeitos tributários, nos termos da legislação.
(...) Ora, esse é precisamente o caso da requerente, embora insista em tentar
aparentar o contrário. Com efeito, seus clientes, quando a procuram não estão
em busca de seus serviços, para instalação ou montagem de móveis que tenham
adquirido de terceiro. Antes vão até ela para verdadeiramente adquirir tais
móveis que a requerente se compromete em entregar instalados e prontos para o
funcionamento, muito embora posteriormente consigne indevidamente nos documentos
declarações divergentes desta realizada".
(...)
Isso demonstra o outro Acórdão que a própria requerente menciona, a fls.
09, proferido no Recurso especial nº 6.219-MG, relator o Min. Milton Luiz
Pereira, em cuja ementa se lê: "A venda de produto fabricado por outra
empresa industrial, seguida da montagem ou instalação pela vendedora (a mesma
que monta, vende e instala), sem o fornecimento de material diverso,
comprovadamente contínuas ou simultâneas, certo que o adquirente usuário não
forneceu material algum ('exclusivamente'- ítem 48 - Lista de Serviços - Dec.
Lei 834/69), evidenciada a preponderância daquela atividade econômica (venda)
constitui fato imponível sujeito à incidência do ICMS e não do ISS".
Ora, é absurdo dizer que os móveis que a requerente monta e instala são
fornecidos pelos seus clientes. Como pretender tal afirmação se os clientes
procuram a requerente precisamente quando necessitam adquirir tais móveis. É
bastante óbvio que na situação em tal estão presentes os requisitos de
continuidade e a simultaneidade, referidos no Acórdão supra, que dão unidade à
operação de venda e montagem de móveis para cozinha, com preponderância da
primeira sobre a segunda, para sujeitá-la integralmente e exclusivamente à incidência
do ICMS".
Face ao exposto, por caracterizar-se inequivocamente que a requerente
efetivamente realiza operações relativas à circulação de mercadorias, sendo por
isso contribuinte do ICMS, e nessa condição, obrigada à inscrição no Cadastro
de Contribuintes do ICMS, nos termos do art. 1, do Anexo 5, do Regulamento
ICMS, aprovado pelo Decreto 1.790, de 29 de abril de 1997, manifestamos-nos
pelo INDEFERIMENTO do pedido".
A tese defendida no excerto acima encaixa-se ao caso ora submetido ao
crivo desta eminente Comissão, pois, muito embora a consulente declare
obrigar-se por contrato de empreitada global em suas atividades, constata-se
que não é empresa de construção civil devidamente habilitada a prestar serviços
de engenharia, mas uma indústria (fls. 35 e 36), impedida, portanto, de celebrar
contratos dessa natureza.
O registro no CREA é a forma pela qual uma empresa de construção civil
torna-se legalmente habilitada para exercer as atividades regidas pelo órgão,
sendo passíveis desse registro as que atuam nas áreas de engenharia,
arquitetura, agronomia, geologia, geografia e meteorologia (Lei nº 5.194/66 e
Resolução nº 336/89 do CONFEA - Conselho Federal de Engenharia, Arquitetura e
Engenharia).
As empresas de construção civil são empresas que, agindo na qualidade de
prestadoras de serviço, não só prescindem do registro no CCICMS, como não são
objeto do diferencial de alíquota nas aquisições de insumos em operações
interestaduais, conforme entendimento da própria COPAT.
Ao dirigir-se a uma empresa de construção civil, o cliente é movido pelo
interesse na prestação da obra que ela se compromete a entregar pronta (a obra
acabada é o objeto último, como vimos, do contrato de empreitada global).
Não é o caso da consulente. Os clientes a procuram por estarem interessados
na aquisição das estruturas que fabrica; o serviço de instalação é meramente
acessório (como demonstrado no exemplo dos elevadores).
O motivo pelo qual o STF prolatou a decisão no âmbito da empreitada
global fica, então, evidente: é que as pessoas juridicamente aptas a
comprometerem-se por esse tipo de contrato a entregarem seu objeto - a obra
pronta - são as empresas de construção civil, devidamente registradas no CREA -
Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia.
Como vimos, a empresa de construção civil não está impedida de contratar
outras empresas para auxiliá-la na conclusão da obra pactuada. Mas isso, não significa,
per se, que essas empresas sejam, também, prestadoras de serviço.
Justamente esse é o motivo da restrição por parte do egrégio tribunal:
proteger da incidência do ICMS empresas não contribuintes deste imposto -
empresas de construção civil -, ainda que essas empresas, visando à consecução
do objeto contratual (entrega da obra pronta ao proprietário - uma prestação de
serviço, portanto), necessitem, por motivos técnicos ou de logística, construir
estruturas fora do local da obra.
Ora, mas se esse é o sentido da decisão do tribunal, ela independe do
tipo de material utilizado na produção das estruturas: se de concreto armado,
de metal, ou mesmo mistas, isso é absolutamente irrelevante para fins de incidência
do imposto.
E, como foi intencional a especificação da pessoa - empresa de
construção civil - e do instrumento - contrato de empreitada global - nas
decisões prolatadas pelo STJ, basta-nos, nessa altura, verificar se a consulente
é empresa de engenharia apta a obrigar-se por esse tipo de contrato. O que,
como já verificamos, não ocorre.
Não poderia encerrar sem repisar, por sua importância, o que segue:
A condição para que estruturas produzidas fora do local da prestação do
serviço não constituam objeto de incidência do ICMS é que, em primeiro lugar, trate-se
de uma empresa de construção civil e, em segundo, que sejam utilizadas na
consecução do objeto do contrato de empreitada global, que é a entrega, ao
proprietário encomendante, de uma obra de engenharia acabada.
De tal sorte que a entrega da obra pronta constitua o fim; e a estrutura
produzida, um dos artifícios de engenharia, dentre outros, dos quais se vale a
empresa de construção civil para a conclusão da obra à qual se obrigou a
entregar terminada.
Por outro lado, caso um terceiro obrigue-se, em relação à empresa de
construção civil responsável pela conclusão da obra, a entregar-lhe,
devidamente instalada, uma estrutura de concreto armado, de metal ou mista, produzida
fora do local da obra, estaremos diante de uma operação com mercadoria, como já
foi demonstrado. Mesmo que tenha sido fabricada especificamente para o projeto,
e ainda que o subcontratado seja empresa de construção civil, pois, no caso, não
estará agindo nessa qualidade, mas como fabricante/comerciante das referidas
estruturas.
Em obras de construção civil, executadas exclusivamente sob o regime de
empreitada global, não constituem mercadorias as estruturas pré-moldadas,
metálicas ou mistas, produzidas fora do local da prestação do serviço, pela
própria empresa de construção civil, desde que visem à entrega da obra objeto
contratual da empreitada global. Neste caso, haverá incidência do ISS e não
será devido o diferencial de alíquota nas aquisições interestaduais de
materiais aplicados nestes serviços.
Portanto, há subsídios suficientes para que se responda à consulente o
seguinte: a fabricação e montagem de suas estruturas pré-moldadas, metálicas ou
mistas, fora do local da obra, sob qualquer forma de subcontratação (já que exclusivamente
as empresas construtoras podem celebrar contratos de empreitada global),
constitui fato gerador do ICMS, conforme exceção prevista no item 7.02 da Lista
de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sendo devido o diferencial de
alíquota nas aquisições interestaduais dos materiais correspondentes.
Eis o parecer que submeto à crítica desta Comissão.
GETRI, 29 de julho de 2009.
Nilson Ricardo de Macedo
AFRE IV - matr. 344.181-4
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela Copat na sessão do dia 13 de agosto de 2009.
Alda Rosa da Rocha Anastácio Martins
Secretária Executiva Presidente da Copat