EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE
COMUNICAÇÃO. O SERVIÇO DE CONEXÃO À INTERNET CONSTITUI PRESTAÇÃO ONEROSA DE
SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, CONFIGURANDO HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS.
CONSULTA Nº: 34/99
PROCESSO Nº: GR02
8.435/97-9
01. CONSULTA
A empresa acima identificada,
operando neste Estado no ramo de prestação de serviços de conexão à Internet,
formula consulta à COPAT indagando:
a) se “os serviços de comunicação
local, prestados pela consulente na conexão entre os seus clientes e a TELESC,
exclusivamente para os que estiverem localizados no mesmo município” constitui
hipótese de incidência do ICMS; e
b) se os demais serviços
prestados pela consulente, citados em lista anexa à consulta, a fls. 6,
incluem-se na hipótese de incidência do imposto.
Verifica-se que a dúvida da
consulente quanto à incidência do imposto nas operações que realiza decorrem de
seu entendimento no sentido de que tais operações estariam equiparadas a uma
ligação telefônica local, adstrita ao território de um único município, cabendo
à companhia telefônica realizar a conexão à rede de computadores. E assim
equiparado a uma ligação telefônica intramunicipal, o serviço prestado pela
consulente não estaria incluído no âmbito de incidência do ICMS, uma vez que
constam do item 98 da lista de serviços sujeitos ao ISS, anexa à Lei
Complementar no 56/87.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155,
inciso II;
Lei Complementar no 87/96, arts.
2°, inciso III, e 13, inciso III;
Lei no
10.297/96, arts. 2o, inciso III, e 10, inciso, III
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Em primeiro lugar, importa
destacar que a referência feita pela consulente ao item 98 da Lista de Serviços
anexa à Lei Complementar no 56/87, pretendendo ver com isso
afastada a incidência do ICMS no serviço de conexão à Internet, é totalmente
descabida. De fato, referido item coloca dentre os serviços tributados pelo ISS
as comunicações telefônicas realizadas entre aparelhos localizados em um mesmo
município. É preciso atentar, contudo, que tais serviços deixaram de ser
tributados pelo ISS após o advento da Constituição Federal de 1988. Até então
os serviços de comunicação, à exceção da comunicação telefônica intramunicipal,
estavam sujeitos ao Imposto sobre Serviços de Transportes e Comunicações, de
competência da União, previsto no art. 21, VII da Constituição Federal de 1967,
com a redação dada pela Emenda no 1, de 1969, que
estabelecia:
Art. 21. Compete à União
instituir imposto sobre:
(...)
VII - serviços de transporte e
comunicações, salvo os de natureza estritamente municipal.
Assim, as comunicações
intramunicipais estavam excluídas do campo de incidência do imposto sobre
comunicações, tendo sido, contudo, incluídas dentre as espécies de serviços
passíveis de tributação pelos Municípios por meio do ISS.
Contudo, com o advento da
Constituição Federal de 1988, tem-se a extinção do antigo imposto cobrado pela
União, passando os serviços de transporte e de comunicação a integrar o campo
de incidência do ICMS, agora sem qualquer restrição em relação aos serviços de
comunicação.
Uma vez que o ICMS passou a
incidir sobre todo e qualquer serviço de comunicação, inclusive os
intramunicipais, e considerando que o ISS somente pode alcançar os serviços não
abrangidos pela competência tributária dos Estados e do Distrito Federal (CF,
art. 156, III), deixou de viger o disposto na Lista de Serviços anexa à Lei
Complementar no 56/87, no que se refere aos serviços de comunicação.
Também não tem qualquer relação
com a matéria objeto da consulta, qual seja a incidência do ICMS sobre as
operações realizadas pela consulente, os serviços prestados pela TELESC. O fato de a atividade
desenvolvida pela TELESC ser ou não tributada, ou de estar ou não sendo pago o
tributo devido, em nada interfere na configuração da hipótese de incidência do
imposto na prestação de serviço pela consulente.
À consulente não compete discutir
o tratamento tributário dos serviços prestados pela TELESC, sendo-lhe dado
apenas questionar acerca da legislação tributária aplicável às suas atividades.
Deve-se observar que tratam-se de
relações jurídicas distintas: de um lado aquela relativa à prestação de serviço
realizada pela TELESC (que neste caso presta serviços tanto à consulente quanto
ao cliente desta), e de outro o serviço prestado pela consulente ao seu
cliente. São negócios distintos, prestações distintas, sujeitos distintos. A
TELESC presta um serviço específico para os seus clientes e é natural que cobre
para isso, assim como a consulente cobra de seus clientes pelo serviço a estes
prestado.
Mesmo que a conexão entre a
consulente e seus clientes fosse realizada sem a intervenção da TELESC (tem-se
notícia de que já é possível essa conexão até mesmo por ondas de rádio), ainda
restaria o serviço prestado pela consulente.
Segundo informa a consulente, sua
atividade consiste na prestação de serviços de comunicação local para acesso à
Internet e serviços de informática. Declara a fls. 2 que tais serviços de
informática, relacionados a fls. 6, destinam-se a melhorar o atendimento de
seus clientes no acesso à Internet.
De fato, a consulente realiza
verdadeira prestação onerosa de serviço de comunicação, sujeita, portanto, ao
ICMS.
A realização de qualquer espécie
de comunicação, seja a mensagem emitida, transmitida, retransmitida, repetida,
recebida etc. e independentemente de qual seja seu conteúdo, será alcançada
pelo ICMS quando realizada, mediante remuneração, como cumprimento de uma
obrigação nesse sentido assumida para com terceiros. Não é outra a lição de
Roque Antônio Carrazza:
“Note-se que o ICMS não incide
sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a “relação comunicativa”, isto
é, a atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a terceiro, condições
materiais para que a comunicação ocorra.
Isso é feito mediante a
instalação de microfones, caixas de som, telefones, radiotransmissores etc.
Tudo, enfim, que faz parte da infra-estrutura mecânica, eletrônica e técnica
necessárias à comunicação.
O serviço de comunicação
tributável por meio do ICMS se perfaz com a só colocação à disposição do
usuário dos meios e modos aptos à transmissão e recepção de mensagens. Embora o sistema seja arcaico, um serviço de
pombos-correio posto à disposição de uma pessoa (física ou jurídica), para a
transmissão ou recepção de mensagens, pode perfeitamente ser tributado por meio
do ICMS.
São irrelevantes, para fins de
ICMS, tanto a transmissão em si mesmo considerada (“relação comunicativa”),
como o conteúdo da mensagem transmitida.” (grifos nossos) (ICMS, São Paulo, Malheiros, 4. Ed, p. 115 e 116)
No caso em tela, é o serviço
prestado pela consulente que possibilita a realização da comunicação, com a
veiculação de dados diversos, mensagens eletrônicas, fac-símiles etc., e não o
serviço realizado pela companhia telefônica, que poderia mesmo ser substituído
por outros meios de conexão, como cabos de fibra ótica ou ondas de rádio.
É extreme de dúvidas que se
realiza, na hipótese, de fato uma comunicação. Através de seu computador, o
usuário dos serviços da consulente envia e acessa informações contidas em
computadores localizados nas mais diversas partes do globo, recebe e transmite
mensagens, imagens, fac-símiles etc., consulta bancos de dados, comunica-se em
tempo real com outras pessoas através dos denominados chats, enfim, as
possibilidades de troca de informações através da Internet são incontáveis.
Por outro lado, também não se
pode negar que essa comunicação somente ocorre em função dos serviços prestados
pela consulente, que através de seus equipamentos, e programas específicos
realiza, em favor do cliente e mediante remuneração, o roteamento, o
armazenamento e encaminhamento de informações, implementa e gerencia protocolos
e rotinas destinadas a administrar as conexões à rede, fornece os meios para a
transmissão de correio eletrônico, acesso a computadores remotos, transferência
de arquivos, acesso a banco de dados, acesso a diretórios etc.
Trata-se, pois, positivamente de
uma prestação onerosa de serviço de comunicação, hipótese descrita como fato
gerador do ICMS no art. 2o, III, da Lei no
10.297/96, verbis:
Art. 2o O
imposto tem como fato gerador:
(...)
III - prestações onerosas de
serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a
recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de
comunicação de qualquer natureza.
Quanto aos demais serviços referidos, vê-se que fazem parte do
conjunto das atividades realizadas pela consulente tendo em vista um único fim,
qual seja a concretização da conexão dos seus clientes à Internet. Não há aí
uma série de prestações autônomas, distintas e desvinculadas umas das outras.
Veja-se, nesse sentido, que a Norma 004/95, do Ministério das Comunicações, que
disciplina o uso de meios da rede pública de telecomunicações para acesso à
Internet estabelece constituir-se o serviço de conexão à Internet:
a) dos equipamentos necessários
aos processos de roteamento, armazenamento e encaminhamento de informações, e
dos "software" e "hardware" necessários para o provedor
implementar os protocolos da Internet e gerenciar e administrar o serviço;
b) das rotinas para administração
de conexões à Internet (senhas, endereços e domínios Internet);
c) dos "softwares"
dispostos pelo PSCI: aplicativos tais como - correio eletrônico, acesso a
computadores remotos, transferência de arquivos, acesso a banco de dados,
acesso a diretórios, e outros correlatos -, mecanismos de controle e segurança,
e outros;
d) dos arquivos de dados,
cadastros e outras informações dispostas pelo PSCI;
e) do "hardware"
necessário para o provedor ofertar, manter, gerenciar e administrar os
"softwares" e os arquivos especificados nas letras
"b","c" e "d" deste subitem;
f) outros "hardwares" e
"softwares" específicos, utilizados pelo PSCI.
Assim, o serviço de conexão à
Internet abrange em si todas as demais atividades descritas a fls. 6 pela
consulente. Estas são obrigações de fazer subjacentes à obrigação principal
assumida pela consulente, e que desta não se desvinculam. São as denominadas
atividades-meio, referidas por Aires F. Barreto, que a respeito afirma:
“Os leigos tendem a confundir o
exercício de atividades-meio com prestação de serviço. Calcados na nomenclatura
dos serviços (...) misturam, embaralham, confundem, equiparam, tarefas-meio com
serviços. Na sua simplicidade ingênua, não distinguem a consistência do esforço
humano prestado a outrem, sob regime de direito privado, com conteúdo
econômico, das ações intermediárias que tornam possível o “fazer para
terceiros”.
(...)
A concreta indicação de uma ação
(datilografia, programação, organização, manutenção, operação, administração)
é, muitas vezes, configuradora de atos, fatos ou obras meramente constitutivos
de etapas necessárias para alcançar um fim. É inafastável - ainda que disso
muitos não se dêem conta - que o atingir um fim qualquer exija, empírica ou
cientificamente, atividades de planejamento, organização, administração,
controle, não obstante essas ações nada tenham a ver com o fim perseguido que,
por hipótese, poderia ser o de transportar pessoas.
Outras vezes, essas mesmas ações
humanas não mais se caracterizam como atividades condicionantes da
concretização de um fim, mas demarcam, ao revés, o próprio objeto colimado.
Nesses casos, a razão última dessas ações é a sua própria produção como
utilidade, para terceiros.
(...)
Para essas atividades-meio não há
cobrança de preço; mas, nem mesmo quando, em certos casos, para elas é
destacado preço, essas “ações-meio” se transformam em “ações-fim”. O serviço
médico não assume outra natureza pelo simples fato de os resultados de
diagnósticos serem fornecidos verbalmente, datilografados ou por listagem de
computador, mesmo que para os últimos houvesse uma cobrança adicional e
específica de tantos reais.
(...)
Não se pode decompor um serviço
(...) nas várias ações-meio que o integram para pretender tributá-las
separadamente, isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço
autônomo”. (ISS - atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 5, fev. 1996, p. 81-85)
Portanto, o armazenamento temporário em suas máquinas das
mensagens eletrônicas destinadas a seu cliente, por exemplo, não constitui uma
outra prestação de serviço, desvinculada do serviço-fim, contratado pelo cliente.
Trata-se de uma atividade-meio necessária à realização da atividade-fim.
Ninguém contrata alguém para o armazenamento de e-mails, sem que esta
atividade esteja inserida no conjunto de atividades relativas ao acesso à
Internet. Não se tem, no caso, duas hipóteses de incidência tributária, mas
apenas uma, relativa à prestação do serviço de comunicação.
A propósito, lembramos ainda a
lição de Marçal Justen Filho:
“A norma tributária, como regra,
não se ocupa de determinar como deve ser executada a prestação nem como deve
efetuar-se a contratação - o que lhe importa é que se configure a execução de
uma obrigação, consubstanciando-se prestação de utilidade qualificável como
serviço. Caberá a outras normas regularem a forma do contrato e os requisitos
para qualificação jurídica da atividade como execução de obrigação.
Isso não quer significar, por
óbvio, que a norma tributária esteja compelida a aceitar a qualificação
jurídica efetuada por normas não-tributárias.” (O Imposto Sobre Serviços na
Constituição, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1985, p. 88-89)
Vê-se, assim, que ainda que se
celebrem diversos contratos, visando desmembrar a operação realizada em
diversas outras, com denominações e naturezas jurídicas distintas, não se
produzirá o pretendido efeito de se ter cada uma dessas etapas realizadas pela
consulente tributadas como se fossem uma operação distinta e desvinculada do
fim visado pelo destinatário ao contratar o serviço.
Diante do exposto, responda-se à
consulente:
a) que os serviços de comunicação
realizados pela consulente, possibilitando a conexão de seus clientes à
Internet, enquadra-se na hipótese legal de incidência do ICMS;
b) que os demais serviços
mencionados constituem atividades necessárias à realização do objeto da
obrigação assumida para com seu cliente, não podendo, para efeitos tributários,
dela apartar-se.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 19 de agosto de 1999.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 8 de setembro
de 1999.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da COPAT