RESOLUÇÃO NORMATIVA Nº
027 - ICMS - IMPORTAÇÃO - MERCADORIA NACIONALIZADA ATRAVÉS DE PORTO CATARINENSE
E DEPOSITADA EM ARMAZÉM-GERAL AQUI SITUADO. IMPORTADOR ESTABELECIDO NO ESTADO
DE MINAS GERAIS. ESTABELECIMENTO DESTINATÁRIO. EXEGESE DO ARTIGO 155, PARÁGRAFO
2°, INCISO IX, DA CARTA MAGNA, EM FACE DO ARTIGO 11, INCISO I, ALÍNEA “D”, DA
LEI COMPLEMENTAR N° 87/96. LEGITIMIDADE ATIVA DO ESTADO ONDE LOCALIZADO O
SUJEITO PASSIVO DO TRIBUTO, ISTO É, ONDE ESTABELECIDO AQUELE QUE JURIDICAMENTE
PROMOVEU O INGRESSO DOS BENS ESTRANGEIROS NO PAÍS, PARA EXIGIR O CUMPRIMENTO DA
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL NO TOCANTE À OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. NA SAÍDA DA
MERCADORIA DEPOSITADA NO ARMAZÉM-GERAL, COM DESTINO A QUALQUER OUTRO
ESTABELECIMENTO, FICA RESPONSAVÉL PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO, NA
QUALIDADE DE SUBSTITUTO LEGAL TRIBUTÁRIO, O DEPOSITÁRIO DA MESMA.
CONSULTA Nº: 19/99
PROCESSO Nº: GR05 -
45707/97-9
01 - DA CONSULTA
A consulente, empresa situada em
Minas Gerais, pretende importar fertilizante pelo porto de São Francisco do Sul
- SC, sendo que a mercadoria ficará armazenada em armazém-geral neste Estado
para posterior comercialização. Segundo sua interpretação, a Lei Complementar
n° 87/96 considera para efeito de tributação da operação de importação, o local
onde tenho ocorrido a entrada física da mercadoria, neste caso, o Estado de
Santa Catarina.
Dado que a empresa não é inscrita
neste Estado, indaga se estaria sujeita à obediência da legislação interna do
ICMS como se estabelecimento regularmente inscrito fosse, caso efetuasse a
importação e posterior comercialização do referido produto, partindo dos
seguintes pressupostos:
a) não é devido o ICMS na
importação, pois nas operações internas o fertilizante goza de isenção a teor
do disposto no artigo 33 do anexo 2 do RICMS/SC-97;
b) nas operações interestaduais,
a tributação é normal de acordo com a legislação vigente e o imposto deve ser
recolhido quando da emissão da nota fiscal avulsa.
Indaga, por fim, se pode operar
como contribuinte não-inscrito, emitindo este tipo de documento fiscal e
seguindo a legislação do Estado de Santa Catarina.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, IX, “a” e XII “d”;
Lei Complementar n° 87, de
13.09.96, artigos 2°, § 1°, Inciso I; 4°, parágrafo único, I; 6°; 11, I, “c”,
“d”, §§ 1° e 5° e 12, IX;
Código Tributário Nacional, art.
121;
Lei n° 10.297, de 26.12.96,
artigos 2°, I e parágrafo único, I; 4°, IX; 5°, I, “c” e “d”, §§ 1° e 3°; 8°,
parágrafo único, I; 9°, I; 37, IV;
Decreto Federal n° 1.102, de 21
de novembro de 1903, artigos 1° e 8°, § 4°;
Convênio SINIEF S/N, de 15.12.70,
art. 30;
RICMS-SC/97, aprovado pelo
Decreto n° 1.790, de 29.04.97, Anexo 5, art. 33, § 2° e Anexo 6, art. 38.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Nos termos do artigo 155, inciso
II, da Constituição Federal de 1988, são hipóteses de incidência do ICMS as operações, entendidas como atos ou
negócios jurídicos, capazes de provocar a mudança de propriedade com a
circulação de mercadorias ou bens de uso, ou a prestação de serviços de
transporte interestadual ou intermunicipal
e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior.
Assim, a outorga da competência
tributária para os Estados é para onerar “operações mercantis”, ou seja,
negócios jurídicos translativos da propriedade móvel, por ato mercantil, e, com
a nova Carta, vinculou-se este pressuposto tanto às transações mercantis
nacionais, quanto às internacionais, pois, o imposto incidirá sobre operações
mercantis (negócios jurídicos) ainda que elas tenham se iniciado no exterior.
No caso da importação, o dever
jurídico de recolher o ICMS nasce, precisamente, da efetivação de uma operação
mercantil internacional mesmo que a mercadoria importada se destine ao consumo
ou ativo fixo do estabelecimento que praticou o negócio.
Concretiza-se nos casos em que
alguém traz para dentro do território aduaneiro brasileiro bens móveis
importados do exterior, independentemente de sua destinação.
É exatamente por isso que o fato
de haver ou não uma subseqüente operação relativa à circulação destes bens é
irrelevante para que surja a obrigação de pagar o tributo na importação, isto
é, o fato típico necessário e suficiente para que se inaugure a relação
jurídica tributária é o ingresso de bens importados no território brasileiro
(importação), fato este que é dissociado de uma circulação jurídica
subseqüente.
Eis a razão porque ambos os
negócios (importação e venda) devem ser analisados isoladamente, dado que não
guardam, necessariamente, relação entre si.
É o que faremos a seguir na
tentativa de encontrar uma solução à problemática suscitada pela consulente já
que esta, ao nosso ver, não parece ter-se apercebido dos aspectos jurídicos
próprios, inerentes a cada um destes dois negócios.
IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA: QUAL
PESSOA JURÍDICA DE DIREITO PÚBLICO É TITULAR DA COMPETÊNCIA PARA EXIGIR O
CUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL?
A resposta a esta questão é
obtida por mera interpretação lógica da norma.
Já dissemos que na importação o
negócio jurídico mercantil, a compra e a venda, é realizada no exterior, fora
do alcance da norma tributária brasileira. Como regra, o ICMS é devido no
Estado em que a operação mercantil se dá (isto é, no Estado onde está
localizado o estabelecimento industrial, comercial ou produtor, de onde a
mercadoria sai, por força de uma operação mercantil realizada). Isto é feito
para evitar-se que uma mesma operação mercantil estadual venha tributada duas
vezes (uma no Estado de origem e outra no de destino).
No caso, porém, da operação
mercantil haver ocorrido no exterior, inverte-se a diretriz: O ICMS é devido ao
Estado (ou ao Distrito Federal) onde está localizado o destinatário da
mercadoria (ou bem).
O fato imponível do ICMS, no que
tange aos aspectos espacial e temporal, agora ocorre, por injunção
constitucional, com a entrada da mercadoria ou bens importados do exterior no
país, o que se exterioriza com o recebimento pelo importador destes, isto é, no
momento do desembaraço aduaneiro (art. 155, § 2°, IX, “a” da Constituição de
1988 e art. 12, IX, da Lei Complementar n° 87/96).
A hipótese de incidência do ICMS
na importação tem nesta o seu fato típico, porque tipificado pela própria
Constituição.
Em se tratando de instituto
jurídico de categoria constitucional, é só neste campo que se deve procurar as
respostas para eventuais dúvidas em sua aplicação.
Neste mister, o artigo 155, § 2°,
IX, “a” da Carta Magna descreve exaustivamente a hipótese de incidência nas
operações de importação (“incidirá também ...... sobre a entrada de mercadoria
importada do exterior”), sendo que a parte final do mesmo dispositivo procura
resolver eventuais conflitos de competência entre as unidades da Federação,
porquanto declara caber “o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço”.
Na singeleza desta dicção, pouca
ou nenhuma margem de discricionariedade sobra para que o legislador (mesmo
complementar) possa regular esta figura tributária. É necessário apenas que se
identifique qual é o estabelecimento destinatário numa operação de importação,
para que se obtenha o critério escolhido pelo comando constitucional para a
definição do Estado que tem competência para cobrar o tributo.
Neste passo, precisa e perfeita a
conclusão a que chegaram os advogados Júlio M. de Oliveira e Victor Gomes no trabalho
intitulado “ICMS devido na Importação - Fundap - Competência Ativa” (publicado
na Revista Dialética de Direito Tributário n° 35, pg. 109), in verbis:
O estabelecimento destinatário a
que se referiu a Carta é, e só pode ser, aquele que importou os bens. Aquele
que realizou um negócio mercantil (compra e venda) no exterior, pagando o preço avençado e exigindo a entrega.
Aquele que contraiu direitos e
obrigações decorrentes do contrato de compra e venda internacional. Por isso, a
nenhuma outra pessoa, ainda que venha a receber fisicamente os bens importados,
se pode atribuir tal natureza.
O que os nobres advogados querem
com isso dizer é que quem tem legitimidade ativa para exigir o cumprimento da
obrigação tributária decorrente da operação de importação é unicamente o Estado
onde se localiza o sujeito passivo do tributo, isto é, aquele que juridicamente
promoveu o ingresso dos bens estrangeiros no país.
Como se sabe, e o próprio artigo
121 do CTN assim o estabelece, o sujeito passivo da obrigação principal é dito
“contribuinte” quando tenha relação pessoal e direta com o fato imponível
(ingresso de mercadoria importada do exterior). No caso em análise, o único que
tem relação pessoal e direta com o fato jurídico nominado de “importação” é o
importador. Ele é quem celebra o contrato de
compra e venda internacional, recebe os bens importados e providencia
seu desembaraço aduaneiro, paga o preço avençado no contrato, recolhe os
tributos incidentes na operação realizada, etc, ou seja, contrai direitos e obrigações
diretamente decorrentes deste negócio jurídico. É pois, o sujeito passivo na
relação jurídica tributária, nos termos do que estabelece o art. 4°, parágrafo
único, I da Lei Complementar n° 87/96. Seguindo ainda a linha de pensamentos
destes ilustres advogados......
......... induvidoso também que,
na qualidade de sujeito de direitos e deveres no âmbito da relação comercial
internacional e no âmbito da relação tributária, pode tão-somente ser o
importador o destinatário das mercadorias a que se referiu o comando
constitucional. Bem por isso, o critério espacial (jurídico) escorreito para a
definição da competência para tributar a operação de importação só pode ser o
da localização do estabelecimento importador. (op. cit. pg. 109)
A interpretação lógico-sistemática
do artigo constitucional supra mencionado nos leva a concluir que o único ente
público que tem competência para exigir o ICMS na importação é o da localização
do estabelecimento do importador, uma vez que o estabelecimento destinatário da
mercadoria ou serviço é aquele que efetivamente praticou o fato jurídico, ou
seja, aquele que realizou a importação. É irrelevante que a entrada das
mercadorias tenha se dado em Estado diverso.
Contrariamente, é incoerente
adotar como critério definidor da competência a entrada física das mercadorias,
no caso desta se dar em estabelecimento de uma pessoa diferente do importador,
ou mesmo, o do destino “final” das mesmas, na tentativa de se interpretar
aquele mesmo artigo. Neste último caso, além do preceito constitucional não se
referir ou tampouco se circunscrever, especificamente, a estabelecimento
destinatário “final”, como o aspecto temporal da hipótese de incidência ficou a
cargo do legislador complementar e o instante em que se considera efetivamente
concretizado o fato e seus efeitos é o do desembaraço aduaneiro das mercadorias
importadas, é impossível estabelecer com precisão nesse momento, na maioria das
vezes, qual o destino último da mercadoria.
Por outro lado, a escolha da
entrada física como meio para determinar tal competência acaba por reduzir dois
negócios jurídicos distintos (importação e revenda dos produtos importados) a
um só. A operação de importação tem, frisamos uma vez mais, natureza jurídica
distinta da compra e venda interna e, por isso mesmo, submete-se à incidência
do ICMS de forma diferenciada. Uma vez nacionalizados os bens ou mercadorias, o
destino que lhes for dado é irrelevante para a relação jurídica que já se
esgotou no desembaraço aduaneiro.
A posterior revenda dos bens
importados está, portanto, desvinculada da operação de importação que a
antecedeu, ao menos no que diz respeito à aplicação da legislação tributária.
Com efeito, no momento da revenda destes já não se trata de um importador, mas
de um revendedor de bens importados nacionalizados. Em síntese, durante o ciclo
importação/revenda dos bens, temos duas incidências do ICMS, pois dois são os
negócios jurídicos, cada qual com suas especificidades, sujeitos ao imposto:
por um lado a importação (exteriorizada pelo ingresso dos bens no território
brasileiro) e por outro a revenda (exteriorizada pela saída, real ou simbólica,
dos bens do estabelecimento vendedor).
Tanto isto é verdade que o
próprio Supremo Tribunal Federal, no R.E. 196.663-SP, relator o Exmo. Sr.
Ministro Ilmar Galvão, para citar apenas um exemplo, tem negado às empresas a
pretensão de adotar, em relação ao ICMS incidente na operação de
importação, o sistema de contabilização
do correspondente débito na conta-corrente fiscal, para fins de compensação e recolhi-
mento pelo regime periódico de
apuração, sob o argumento de que há, de fato, dois fatos geradores distintos,
ou seja, a entrada de mercadorias importadas e a saída de mercadorias
nacionalizadas, circunstância suficiente para evidenciar a constitucionalidade
e a legalidade da exigência do recolhimento do tributo sob forma e prazo
diferenciados em cada um dos diferentes fatos geradores previstos na lei.
É interessante que se transcreva
o seguinte trecho das razões de decidir do Sr. Ministro relator, verbis:
Com efeito, como se sabe, o que
se contabiliza na conta gráfica pela entrada da mercadoria, é o crédito do ICMS
embutido no preço pago pelo contribuinte. Assim sendo, não há
confundir-se a operação de entrada de mercadoria provinda do exterior
que, por motivos óbvios, não é
tributada pelo ICMS na origem, com a de mercadoria adquirida no mercado
interno, cujo preço traz embutido, invariavelmente, o tributo pago.
Estando-se diante de situações
diversas, não há falar-se em tratamento tributário análogo que importaria, aí
sim, afronta ao princípio da isonomia.
De outra parte, pela mesma razão
de não ser possível considerar a ocorrência de operações anteriores à
nacionalização da mercadoria importada, não há falar-se em compensação de
créditos, para atendimento ao princípio da não-cumulatividade.
O tributo pago pelo importador,
na operação de entrada, é que é creditado pelo contribuinte, para compensação
quando da revenda do produto, em obediência ao referido princípio.(Excerto do
acórdão publicado no “Boletim Informativo STF” n° 82, de 10/09/97, pg. 4).
Como visto, as operações de
entrada e de saída são completamente distintas e como tal devem ser tratadas.
Se é assim, não é admissível que os efeitos jurídicos da importação fiquem
condicionados ao ingresso físico da mercadoria no estabelecimento destinatário,
para que, então, seja fixado a qual Estado é devido o imposto.
Se é verdade que a sistemática
das importações estabelece procedimentos flexíveis para possibilitar uma
intensa operacionalidade do comércio internacional, permitindo que os bens
importados por empresa estabelecida em um Estado, possam ingressar fisicamente
em porto (ou aeroporto) de outro Estado, e, ainda, destinarem-se a um terceiro
Estado diferente por razões de cunho meramente econômico, associadas à questões
de estratégia de vendas, logística de distribuição ou mesmo redução do custo de
transporte, por exemplo, não é menos verdadeiro que, para fins de tributação,
somente deve ser levado em consideração o fato jurídico.
No caso da importação, como vimos, a lei prevê como fato gerador do ICMS, uma situação de
fato, ou seja, o “desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas”,
registrando, no espaço e no tempo, a aspecto temporal do nascimento da obrigação
tributária, estabelecendo o instante a partir do qual o sujeito passivo da
obrigação é devedor do imposto. Assim, ocorrida esta situação de fato, o
importador pessoa física ou jurídica, de maneira inexorável, é devedor do
imposto sobre a aquisição de mercadoria proveniente do exterior, porque “os
efeitos existentes” deste fato gerador, a que se refere o art. 116, I, do CTN,
passam a existir, consubstanciando-se na personalização do sujeito ativo da
obrigação tributária, na definição e quantificação da base de cálculo do
imposto, na alíquota vigente e aplicável ao caso, no prazo de recolhimento,
entre outros.
A expressão – “cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou
do serviço”- constante do art. 155, § 2°, inciso IX, letra “a”, da Constituição/88,
refere-se, por conseguinte, ao destinatário jurídico, mas não destinatário onde
fisicamente as mercadorias importadas irão permanecer.
O equívoco cometido pela
consulente de entender que o ICMS incidente sobre a importação cabe ao Estado
de Santa Catarina por ser este o Estado de localização do armazém-geral onde
ficarão depositadas e, posteriormente, comercializadas as mercadorias, advém
tão-somente do fato de se procurar interpretar a dicção da lei de forma
literal. Se tivesse procurado compatibilizar os dispositivos que, à primeira
vista, podem parecer contraditórios (art. 11, I, “d” da Lei Complementar n°
87/96 versus art. 155, § 2°, IX, “a”, 2ª parte da Carta Magna) não teria
incorrido nesta errônea conclusão.
A aparente antinomia existente
entre estes dois dispositivos poderia facilmente ser resolvida pelo critério da
hierarquia das normas jurídicas: prevaleceria o mandamento constitucional
porque são os princípios e regras ali insculpidos que conformam o regime
jurídico tributário, acima de quaisquer outros.
A Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional, no entanto, através do Parecer PGFN/CAT/N° 1093/97, em resposta à
questionamento feito pela Secretaria Executiva da Comissão Técnica Permanente
do ICMS (COTEPE-ICMS), enfrentou esta questão, interpretando os dispositivos da
LC 87/96 e, com base numa “interpretação corretiva”- a qual conserva ambas as
normas incompatíveis por meio de interpretação que se ajuste ao espírito da lei
e que corrija a incompatibilidade - concluiu, verbis:
Nessa linha de raciocínio,
adotando-se a aludida “interpretação corretiva”, sem buscar resolver o impasse
através de critérios hierárquicos, procurando compatibilizar os dispositivos,
temos que o que está disposto no art. 11 deve ser entendido apenas para fixação
de responsabilidade. Na verdade, o imposto é devido no momento do desembaraço
aduaneiro (geralmente no porto ou no aeroporto) e deve ser
recolhido ao Estado da localização do importador, aquele que
juridicamente promoveu a entrada dos bens ou mercadorias no território nacional
(Estado destinatário da importação).
Após discorrer sobre a
responsabilidade solidária, onde o terceiro só assume a obrigação no caso do
contribuinte deixar de cumprir a sua e caber ao terceiro a tomada de alguma
providência, complementa seu pensamento da seguinte forma:
Cremos que é este o tipo de
responsabilidade a que se refere a LC 87/96. O estabelecimento onde se
verificar a entrada física da mercadoria só assume a obrigação de pagar o
imposto quando deixar de adotar alguma providência a que esteja obrigado por
lei. Se isto ocorrer, a lei o responsabiliza solidariamente no que respeita ao
cumprimento do dever de recolher o tributo.
É também este o entendimento dos
nobres advogados, aos quais já nos referimos (op.cit.pg.117), pois, questionados
sobre qual seria o exato entendimento da expressão “entrada física” contida no
artigo 11 da supra citada Lei Complementar, responderam:
Não nos parece que este comando
legal tenha aplicação eficaz no que se refere à definição do Estado competente
para exigir o imposto, uma vez que a construção do campo de competência
impositiva das pessoas políticas é assunto estritamente constitucional, não tendo sido reservada qualquer parcela desta atribuição para
o legislador complementar. E,
nesse sentido, a Constituição é clara ao assinalar que o imposto cabe ao Estado
onde estiver situado o estabelecimento do importador, nada se referindo à
entrada física ou ao local da operação.
A par disso, consideramos
tratar-se de dispositivo ineficaz para a finalidade de eleger o Estado
competente, porquanto a própria Lei Complementar não afirma, em momento algum,
que o imposto é devido para o Estado onde se efetiva a operação. Acreditamos, então, tratar-se de regra
destinada meramente a eleger a pessoa responsável (subsidiariamente) pelo
pagamento do imposto, no caso de inadimplemento pelo contribuinte.
Uma vez termos já exaustivamente
demonstrado, com base no artigo 155, § 2°, IX, “a” da Carta Magna que o Estado
que tem competência para receber o tributo que incide sobre a entrada de
mercadoria importada do exterior é aquele onde estiver situado o
estabelecimento destinatário da
mercadoria, assim entendida a unidade da Federação em que estabelecido o
importador, independentemente de onde
tal mercadoria tenha sido temporariamente depositada, resta averigüarmos qual
ente tributante tem o direito de exigir o ICMS na ulterior venda da mercadoria
que não tenha transitado pelo estabelecimento do transmitente, mas que tenha
sido remetida para armazém-geral, como é o caso da presente consulta.
MERCADORIA IMPORTADA POR PORTO
CATARINENSE E DEPOSITADA EM ARMAZÉM-GERAL AQUI SITUADO. IMPORTADOR ESTABELECIDO
NO ESTADO DE MINAS GERAIS. COMPETÊNCIA DO ESTADO DE SANTA CATARINA PARA EXIGIR
O IMPOSTO NA TRANSMISSÃO A TERCEIRO DA MESMA, ATRAVÉS DESTE DEPOSITÁRIO.
RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO DO ARMAZÉM-GERAL PELO PAGAMENTO DO ICMS
DEVIDO.
Podemos sintetizar as operações
que serão realizadas pela consulente, uma vez desembaraçada a mercadoria
importada, da seguinte forma:
a) o estabelecimento importador
emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para fins de entrada, ainda que
simbólica, da mercadoria, sem destaque do imposto. Este, por sua vez, será
recolhido, se devido, ao Estado de Minas Gerais, em função da importação,
através da GNRE;
b) a consulente deverá, ainda,
emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, de saída simbólica desta mercadoria, com
destaque do imposto à alíquota interestadual, tendo como destinatário o
armazém-geral depositário, neste Estado. De acordo com o art. 33 § 2° do Anexo 5
(Decreto n° 3.250, de 16/10/98, alteração n° 207 ao RICMS/SC-97, com efeitos a
partir de 01/11/98) deverá nela constar uma declaração de que a mercadoria
sairá diretamente da repartição federal em que se processou o desembaraço.
O armazém-geral, por sua vez,
escriturará este documento no seu Registro de Entradas, lançando o crédito do
imposto destacado na nota fiscal referida;
c) na ulterior saída da
mercadoria depositada no armazém-geral, com destino a outro estabelecimento,
ainda que da mesma empresa, tanto o depositante quanto o armazém-geral,
emitirão Notas Fiscais, modelo 1 ou 1-A, nos mesmos termos do disposto no art.
30 do Convênio SINIEF S/N, de 1970.
A legislação catarinense, como
não poderia deixar de ser, repete as disposições deste Convênio no artigo 38 do
Anexo 6 do RICMS/SC-97 (alteração 208 do regulamento, mesmo Decreto n°
3.250/98), o qual transcrevemos:
Art. 38. Na saída de mercadoria
depositada em armazém-geral, estando o estabelecimento depositante e o
armazém-geral situados em unidades da Federação diversas, com destino a outro
estabelecimento, ainda que da mesma empresa, o depositante emitirá Nota Fiscal,
modelo 1 ou 1-A, sem destaque do imposto, consignando, além dos demais
requisitos exigidos, as seguintes indicações:
I - o valor da operação;
II - a natureza da operação;
III - no campo Informações
Complementares que a mercadoria será retirada do armazém-geral, mencionando-se
o seu endereço e números de inscrição estadual e no CGC/MF.
§ 1° No ato da saída da
mercadoria, o armazém-geral emitirá Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A:
I - em nome do estabelecimento
destinatário, consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes
indicações:
a) o valor da operação, que
corresponderá ao da Nota Fiscal emitida pelo estabelecimento depositante na
forma do “caput”;
b) como natureza da operação,
“Outras saídas - remessa por conta e ordem de terceiros”;
c) o número, a série e a data da
Nota Fiscal emitida na forma do “caput” pelo estabelecimento depositante e o
seu nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC/MF;
d) o destaque do imposto, se
devido, com a declaração “O recolhimento do ICMS é de responsabilidade do
armazém-geral”, se for o caso;
II - em nome do estabelecimento
depositante, sem destaque do imposto, consignando, além dos demais requisitos
exigidos, as seguintes indicações:
a) o valor da mercadoria, que
corresponderá àquele atribuído por ocasião de sua entrada no armazém-geral;
b) como natureza da operação,
“Outras saídas - retorno simbólico de mercadoria depositada”;
c) o número, a série e a data da
Nota Fiscal emitida na forma do “caput” pelo estabelecimento depositante e o
seu nome, endereço e números de inscrição estadual e no CGC/MF;
d) o nome, o endereço e os
números de inscrição estadual e no CGC/MF do estabelecimento destinatário e o
número, a série e a data da Nota Fiscal referida no inciso I.
§ 2° A mercadoria será
acompanhada no seu transporte pelas notas fiscais referidas no “caput” e no §
1°, I.
§ 3° A nota fiscal a que se
refere o § 1°, II, será enviada ao estabelecimento depositante, que deverá
registrá-la no livro Registro de Entradas dentro de 5 (cinco) dias contados da
saída efetiva da mercadoria do armazém-geral.
§ 4° O estabelecimento
destinatário, ao receber a mercadoria, registrará no livro Registro de Entradas
a Nota Fiscal a que se refere o “caput”, acrescentando, na coluna Observações,
o número, a série e a data da Nota Fiscal referida no § 1°, I, bem como o nome,
o endereço e os números de inscrição estadual e no CGC/MF do armazém-geral, e
lançará nas colunas próprias, quando for o caso, o crédito do imposto pago pelo
armazém-geral.
Fecha-se, assim, o ciclo
débito-crédito do imposto, ficando cada ente tributante envolvido com a parcela
da receita tributária que lhes compete em função das operações praticadas em
cada território ou a ele destinadas.
Conforme se depreende do
dispositivo regulamentar acima transcrito, o armazém-geral é responsável pelo
pagamento do imposto pela saída que realizar de mercadoria que tenha recebido
de estabelecimento localizado em outra unidade da Federação.
A Lei Complementar n° 87/96, em
seu artigo 11, inciso I, alínea “c”, estatui que o local da operação ou da
prestação, para efeitos de cobrança do imposto e definição do responsável pelo
seu pagamento, é o do estabelecimento que transferir a propriedade da
mercadoria, quando por ele adquirida no país e que pelo mesmo não tenha
transitado.
O caso da consulente, entretanto,
insere-se na exceção a esta regra. De fato, o parágrafo 1° deste mesmo
dispositivo é textual em estabelecer que tal não se aplica às mercadorias
recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do
depositário.
Aonde ocorre a operação então e
qual é o estabelecimento responsável no caso ora analisado? É a mesma Lei
Complementar que indica a resposta. Estabelece seu artigo 6°:
Art. 6° - Lei estadual poderá
atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a
responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a
condição de substituto tributário.
Foi exatamente o que fez a lei
estadual n° 10.297, de 26.12.96 que, em seu artigo 9°, I, “a”, assim dispôs:
Art. 9° - São responsáveis pelo
pagamento do imposto devido e acréscimos legais:
I - os armazéns-gerais e os
depositários a qualquer título:
a-) nas saídas ou transmissões de
propriedade de mercadorias depositadas por contribuintes de outro Estado ou do
Distrito Federal.
A atribuição da responsabilidade
pelo pagamento do imposto devido pelas saídas promovidas através de
armazéns-gerais aos Estados é, assim, permitida por Lei Complementar. Se é
verdade que estes depositários, como regra, não são considerados contribuintes
do ICMS (Decreto n° 1.102, de 21 de novembro de 1903, art. 1° combinado com o
art. 8°, § 4°), não é menos verdadeiro o fato de serem sujeitos passivos
da obrigação tributária principal, na qualidade de responsáveis legais, ou
seja, mesmo sem revestir a condição de contribuinte, o armazém-geral é obrigado
ao recolhimento do tributo por expressa determinação legal.
Neste tipo de responsabilidade o
dever de pagar o tributo já nasce contra a pessoa do sujeito passivo indireto.
É a lei que diz que o depositário é devedor do imposto, ou melhor, que este
substituto legal está compelido a cumprir a obrigação tributária que teve sua
causa jurídica na ocorrência de um fato gerador do qual o substituto não tem
relação pessoal e direta. O substituto tributário é devedor originário da
obrigação tributária, por dívida própria, ocorrendo uma sujeição passiva
indireta e excepcional. Por força de lei, o encargo da prestação tributária
deixa de ser do contribuinte e fica com o substituto. Na verdade, a obrigação
tributária já nasce com a pessoa do depositário como devedor sendo este
obrigado a cumprir as prestações materiais e formais de tal obrigação.
Para corroborar tal assertiva,
nos permitimos transcrever parte das razões de decidir da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça na assentada de julgamento dos Embargos de
Divergência no Recurso Especial n° 59.513 - SP, relator o Exmo. Sr. Min. Ari
Pargendler, julgado em 12 de junho de 1996 (Relatório IOB de Jurisprudência n°
18/96, 2ª quinzena de setembro do mesmo ano, p. 430), verbis:
O artigo 121 do Código Tributário
Nacional trata da sujeição passiva originária ou direta, aquela que resulta da
incidência da norma jurídica tributária; é a sujeição passiva descrita na regra
legal. Se o legislador optar por imputá-la a pessoa “cuja renda ou capital a
hipótese de incidência é fato-signo presuntivo”, estar-se-á diante da figura do
contribuinte, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador (artigo 121, parágrafo único, inciso I). Se
a opção for por terceira pessoa, não vinculada ao fato gerador, cuja obrigação
decorra de disposição expressa de lei, estar-se-á diante do substituto legal
tributário (artigo 121, parágrafo único, inciso II).
A obrigação tributária, portanto,
nasce, por efeito da incidência da norma jurídica, originária e diretamente,
contra o contribuinte ou contra o substituto legal tributário, a sujeição
passiva é de um ou de outro, e, quando escolhido o substituto legal tributário,
só ele, ninguém mais, está obrigado a pagar o tributo.
Em síntese, o art. 155, § 2°, IX,
“a”, da Carta Magna traz a consistência material da hipótese de incidência do
ICMS na importação e o critério para definir o Estado competente para cobrá-lo,
sendo aplicável tanto para mercadoria quanto para bem. Qualquer outro critério
é prescindível e irrelevante, dada a clareza com que foi estruturada a locução
constitucional.
O destinatário dos bens
importados só pode ser o próprio importador, já que é este quem celebra o
negócio jurídico de compra e venda internacional. A entrada física no
estabelecimento importador é irrelevante para a caracterização da operação de
importação. Relevante é tão-somente o recebimento jurídico da mercadoria, o
qual se processa por ocasião do desembaraço aduaneiro dos bens importados. Não
tem, pois, qualquer importância o destino dado a estes bens.
Como decorrência lógica, o ICMS
na importação será sempre devido para o Estado em que estiver situado o estabelecimento do importador, ainda que os
bens sejam imediatamente revendidos e não transitem fisicamente por tal
estabelecimento. Nesta hipótese, estaremos diante de dois negócios jurídicos
distintos (importação e revenda) o que acarreta a incidência do ICMS também
nestas duas ocasiões.
No caso de remessa deste produto
a armazém-geral para depósito, em outra Unidade Federada que não a do
estabelecimento depositante, ocorrerá uma entrada física do mesmo no referido
armazém, precedida, logicamente, de uma entrada e uma saída, ambas simbólicas,
dos bens no estabelecimento do remetente. Nesta saída, haverá a tributação
normal do ICMS, à alíquota interestadual, devido ao Estado do depositante.
Na ulterior operação de
circulação com o produto, através do armazém-geral este, na qualidade de
substituto legal tributário, é quem fica no polo negativo da relação jurídica e
não o contribuinte, apenas ocupando o lugar deste sem o substituir. Além disso,
como dito, paga dívida própria e não dívida alheia.
Por todo o exposto, deve ser
respondido à consulente que:
a) não se aplica ao caso sob
análise, as disposições insertas no Anexo 5, art. 47 do RICMS/SC-97 referentes
à nota fiscal avulsa. Basicamente as pessoas não obrigadas à emissão de
documentos fiscais e que dela necessitarem é que podem fazer uso deste
instrumento (art. 47, I, deste diploma legal).
A consulente, regularmente
inscrita no cadastro de contribuintes de seu Estado é quem promoverá a operação
de importação e é também quem remeterá a mercadoria nacionalizada ao
armazém-geral aqui situado. Por sua vez, este, igualmente inscrito, só que
neste Estado, é quem a comercializará por conta e ordem da empresa.
As notas fiscais a serem
utilizadas nessas operações devem obedecer o que dispuser a legislação de cada
ente tributante envolvido, conforme o que já foi explicitado na segunda parte
deste parecer;
b) como visto, o sujeito ativo
com legitimidade para exigir o cumprimento da obrigação principal, no tocante à
operação de importação, é o Estado de Minas Gerais. Errônea pois a assertiva da
consulente de que o ICMS, quando do desembaraço aduaneiro da mercadoria, não
seria devido, dado que internamente, de acordo com a legislação do Estado
barriga-verde, o fertilizante goza de isenção. Cabe à empresa perquirir junto à
administração pública mineira qual o tratamento tributário que é dispensado,
naquela Unidade da Federação, à operação de importação desse produto,
independentemente do fato deste ser nacionalizado através de porto de outro
Estado que não o do domicílio do importador;
c) até 30 de abril de 1999 (arts.
33 e 34 do Anexo 2 do RICMS/SC-97) a saída interna de fertilizantes, desde que
destinados a uso na agricultura ou pecuária, goza de isenção do ICMS, sendo que
nas operações interestaduais, aplicada a mesma ressalva, há uma redução da base
de cálculo do imposto em 30% (trinta por cento), assegurada, em ambos os casos,
a manutenção integral dos créditos do imposto;
d) dado que a mercadoria a ser
importada ficará estocada em armazém-geral aqui situado sendo, posteriormente,
comercializada através deste depositário, não há necessidade da consulente ser
inscrita no cadastro de contribuintes de Santa Catarina para promover suas
operações.
É o parecer que submeto à comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 29 de janeiro de 1999.
Neander Santos
FTE- Matr.187.384-9
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 05/02/1999.
João Paulo Mosena Laudenir Fernando Petroncini
Presidente da COPAT Secretário Executivo