EMENTA: ICMS. A BASE DE CÁLCULO DO ICMS É O VALOR DA
OPERAÇÃO DE QUE DECORRER A SAÍDA. SOMENTE PODERÁ SER ARBITRADA NAS HIPÓTESES E
NA FORMA PREVISTAS NO ART. 148 DO CTN. AS MESMAS DISPOSIÇÕES REGEM A UTILIZAÇÃO
DE PAUTA FISCAL.
CONSULTA Nº: 12/2001
Copat
PROCESSO Nº: GR03
81283/99-7
01 - DA CONSULTA
A consulente em epígrafe expõe os
seguintes fatos e, ao final, consulta:
· a empresa atua no ramo de
"indústria, comércio, importação e exportação de confecções em
geral";
· "fabrica artigos de
vestuário onde o produto e a classificação tributária é a mesma, porém a
empresa aplica preços diferentes para tamanhos diferentes";
· formula a seguinte dúvida:
"pode o fisco numa eventual verificação determinar que o preço deva ser
igual para todos os tamanhos, considerando o maior preço como sendo o preço de
todos; ou ainda fazer a média para fixar os preços?"
· indaga ainda se "pode
utilizar o mesmo código sem a complementação (A,B,C)?"
· manifesta ainda seu
entendimentos de que "não existe preço de pauta e sim livre mercado para
esse produto".
A autoridade fiscal em suas
informações de estilo, fls. 6, assinala que a consulta não menciona os
dispositivos da legislação tributária sobre cuja aplicação esteja em dúvida,
conforme art. 1° da Portaria SEF n° 213/95. Entende ainda a aludida autoridade
que a consulta "não há como ser respondida, em face do disposto na
portaria citada anteriormente, visto tratar-se de 'eventual' procedimento de
fiscalização, onde podem ser invocados diversos dispositivos legais sobre o caso".
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Regulamento do ICMS, aprovado
pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997, art. 9°, I, art. 11, e arts. 15
a 21;
Anexo 5, art. 36, IV,
"a", e § 9°.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Preambularmente, cumpre
esclarecer que, embora a consulente não tenha mencionado os dispositivos da
legislação tributária sobre cuja interpretação ou aplicação versa a presente
consulta, pode-se depreender claramente que ela trata da determinação da base
de cálculo, matéria regrada pelos arts. 9°, I, e 11, do RICMS-SC, e sobre o
procedimento administrativo de arbitramento dessa mesma base de cálculo,
previsto nos arts. 15 a 21 do mesmo pergaminho. Os dispositivos legais
questionados estão implícitos na consulta.
Por outro lado, no que tange ao
"eventual" procedimento de fiscalização, nada há na legislação que
rege o instituto da consulta que proíba o
contribuinte de consultar sobre a interpretação ou aplicação de
dispositivos de direito adjetivo ou que deva ater-se apenas ao direito
material. O direito de consultar decorre do direito de petição (CF, art. 5°,
XXXIV, a), albergado pela Lei Maior entre os direitos e garantias individuais.
Por isso, a Administração tributária está obrigada a responder a consulta
sempre que possível. A omissão dos dispositivos legais somente descaracteriza a
consulta quando não constarem elementos suficientes para identificar a matéria
consultada. No caso vertente, a consulente descreve perfeitamente a situação de
fato o que permite a correta identificação dos dispositivos legais pertinentes.
Superado esse ponto, passemos a
examinar a matéria consultada. Cuida-se da determinação da base de cálculo do
tributo, como fase necessária do procedimento administrativo de lançamento (o
cálculo do montante devido), nos termos do art. 142 do CTN.
A regra de imposição tributária
contém uma relação necessária entre fato gerador, contribuinte e base de
cálculo. Em matéria de impostos, o legislador, ao eleger o fato gerador da
obrigação tributária (necessariamente "uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica", na dicção do art. 16 do CTN), está obrigado
a buscar um fato com conteúdo econômico (conforme Becker, fato signo
presuntivo) que demonstre a capacidade contributiva do sujeito passivo. A
base de cálculo, assim, constitui a expressão financeira do fato
gerador. Para Geraldo Ataliba, a base de cálculo é "a perspectiva
dimensível do aspecto material da hipótese de incidência".
Em tema de ICMS, a base de
cálculo (o conteúdo econômico do fato gerador) será necessariamente o valor da
operação de saída da mercadoria. Ou seja, se a saída decorre de compra e venda,
será o preço da mercadoria acordado entre comprador e vendedor. É isso que
estipula o inciso I do art. 9° do Regulamento do ICMS de Santa Catarina.
O legislador, portanto, não têm
liberdade para escolher outra base de cálculo, diversa daquela indicada pela
definição do fato gerador, sob pena de inconstitucionalidade, como, a esse
propósito, leciona Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais do ICMS; 1997,
pg. 68):
Se o Estado tem competência para instituir imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e por isto define a
hipótese de incidência desse imposto dentro dessa competência, mas determina o
seu cálculo sobre algo que não está ligado a uma operação de mercadorias, está
instituindo outro imposto, que não lhe permite a Constituição. Esse outro
imposto, que não será sobre operações
relativas a circulação de mercadorias, será indiscutivelmente inconstitucional.
O ICMS é tributo sujeito a
lançamento por homologação, cabendo, nos termos do art. 150 do CTN, ao sujeito
passivo, "o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa". O pagamento antecipado extingue o crédito sob condição
resolutória de ulterior homologação, pela autoridade administrativa, da
atividade exercida pelo sujeito passivo. Se a verificação fiscal, no entanto,
revelar omissão ou inexatidão no cálculo efetuado pelo sujeito passivo, a
autoridade deverá lançar de ofício o imposto, acrescido de multa e de outros
acréscimos legais.
A autoridade fiscal, ao lançar o
imposto de ofício, está obrigada a considerar a base de cálculo prevista em lei
(no caso, o preço da mercadoria acertado entre as partes, efetivamente pago
pelo comprador e recebido pelo vendedor). A autoridade administrativa não tem
poder discricionário de adotar outra base de cálculo, salvo se comprovado
que o preço não é o declarado nos documentos fiscais. Em princípio, milita a
favor do sujeito passivo presunção de
boa-fé: os documentos fiscais retratam o negócio efetivamente praticado. Cabe
ao fisco demonstrar o contrário.
Os amplos poderes de investigação
que a legislação comete aos agentes do fisco tem correspondência no dever de
investigação e de busca da verdade material. Esse poder-dever do fisco preside
todo o procedimento fiscalizatório que busca a realização do interesse público
entendido mais que simplesmente a busca de recursos para o financiamento do
setor público. O interesse público tem ainda uma outra conotação que é a
realização da ordem jurídica.
A base de cálculo somente poderá
ser arbitrada pelo fisco se "forem omissos ou não mereçam fé as
declarações ou os esclarecimentos prestados" (CTN, art. 148). Além disso,
a autoridade fiscal deverá observar o devido processo legal (conforme previsto
nos arts. 15 a 21 do RICMS/SC), respeitada, no caso de contestação pelo sujeito
passivo, a avaliação contraditória.
À evidência, se o preço
efetivamente cobrado pelos artigos de vestuário em questão variar conforme o
tamanho, este será a base de cálculo do imposto, sendo vedado ao fisco eleger
outro valor. Para desconsiderar o preço declarado pelo sujeito passivo, o fisco
deverá demonstrar que ele não é verdadeiro e para arbitrar preço diverso,
deverá observar as cautelas insertas no citado art. 148.
O recurso à pauta fiscal, cumpre
observar (se é que existe pauta de artigos de vestuário), somente pode ser
aplicada nas hipóteses e com as cautelas previstas no mencionado artigo 148.
Conforme mansa e pacífica jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, o preço
não pode ser substituído por valores de pauta para fins de incidência do ICMS.
Quanto à utilização de código
para identificação da mercadoria, com ou sem complementação, a legislação é
omissa, dando ao contribuinte plena liberdade para proceder conforme a sua
conveniência. Por outro lado, a alínea b do inciso IV do art. 36 do Anexo 5
exige que conste na nota fiscal "a descrição dos produtos compreendendo
nome, marca, tipo, modelo, série, espécie, qualidade e demais elementos que
permitam sua perfeita identificação". Tanto a descrição do produto quanto
a sua codificação atendem ao mesmo fim, ou seja, a identificação da mercadoria.
Se há discriminação de preços em razão do tamanho, o código deve fornecer essa
informação, podendo o contribuinte utilizar a forma que lhe for mais
conveniente para atingir essa finalidade.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) a base de cálculo do ICMS, nas
operações de compra e venda, é o preço praticado pelo contribuinte;
b) o fisco somente poderá
arbitrar o valor da operação nas hipóteses previstas no art. 148 do CTN: quando
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações do sujeito passivo;
c) o arbitramento da base de
cálculo deve obedecer ao "devido processo legal", oportunizando ao
sujeito passivo a "avaliação contraditória";
d) a utilização de pauta fiscal
também deve obedecer às disposições do art. 148 do CTN;
e) não há determinação legal
sobre a codificação de mercadorias, podendo o sujeito passivo proceder como lhe
for mais conveniente, desde que atenda à exigência de perfeita identificação da
mercadoria.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 2 de
março de 2001.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 3/04/01.
Laudenir Fernando Petroncini
João Paulo Mosena
Secretário Executivo
Presidente da Copat