EMENTA: ICMS. CRÉDITO DO
ATIVO PERMANENTE. APROPRIAÇÃO À RAZÃO DE UM QUARENTA E OITO AVOS POR MÊS. EM CADA PERÍODO DE APURAÇÃO, NÃO SERÁ
ADMITIDO CREDITAMENTO EM RELAÇÃO À PROPORÇÃO DAS SAÍDAS OU PRESTAÇÕES ISENTAS
OU NÃO TRIBUTADAS SOBRE O TOTAL DAS SAÍDAS EFETUADAS NO MESMO PERÍODO,
RESSALVADA A HIPÓTESE DE EXPRESSA MANUTENÇÃO DE CRÉDITO POR LEI. ENTENDE-SE
COMO “TOTAL DAS SAÍDAS” TODAS AQUELAS QUE SE CARACTERIZEM COMO OPERAÇÕES DE
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.
CONSULTA Nº: 21/04
PROCESSO Nº: GR12
67.901/02-6
01 - DA CONSULTA
Cuida-se
de consulta formulada por entidade representativa de categoria econômica, na
forma do parágrafo único do art. 1º da Portaria SEF nº 226/01.
A
legislação – diz a consulente – veda a apropriação de crédito correspondente às
entradas de bens para integração ao ativo permanente “em relação à proporção
das saídas e prestações isentas ou não tributadas sobre o total das saídas e
prestações efetuadas no mesmo período”. Para este fim, deve-se entender como saídas
apenas as operações de vendas ou todas as saídas do estabelecimento?
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, II, § 2º, I e II;
Lei
Complementar nº 87/96, arts. 2º, I, e 20, § 5º, II;
Lei
nº 10.297/96, arts. 2º, I, e 22, § 1º, II.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
O
ICMS incide sempre que ocorrer no mundo fenomênico algum dos seguintes eventos,
previstos na lei tributária como fato gerador do imposto: a) operação de
circulação de mercadorias; b) prestação de serviço de transporte interestadual
e intermunicipal; e c) prestação de serviço de comunicação. A consulta aborda
apenas a hipótese (a).
Hugo de Brito Machado (Aspectos Fundamentais
do ICMS, 1997, pg. 25) discorre sobre o fato gerador do imposto nos seguintes
termos:
“A operação há de ser relativa à circulação de
mercadorias, não necessariamente uma operação de circulação. Em outras
palavras, não se exige que a operação transfira a propriedade ou a posse da
mercadoria, mas apenas que seja relativa à circulação, vale dizer, capaz
de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo, ainda que
permanecendo no patrimônio da mesma pessoa jurídica. É o caso, por exemplo, de
uma remessa de mercadoria em consignação.”
Esclarece
mais adiante o mesmo autor:
“... um contrato de compra e venda, por si mesmo, não
gera o dever de pagar ICMS. Não é fato gerador desse imposto, enquanto
não implique circulação de mercadoria. Numa venda de mercadoria para
entrega futura, por exemplo, não há fato gerador do imposto enquanto não
ocorrer a entrega. Por isso mesmo, é importante o sentido da expressão operações
relativas à circulação de mercadorias, que há de ser entendida em seu
conjunto, e não o significado de cada uma das palavras que a compõe. O
legislador constituinte preferiu, seguindo orientação da moderna doutrina do
Direito Tributário, utilizar expressões desvinculadas de quaisquer negócios
jurídicos. Referiu-se, assim, a um gênero de operações. Todos aqueles
atos, contratos, negócios, que são usualmente praticados na atividade
empresarial, com o fim de promover a circulação das mercadorias em geral,
movimentando-as desde a fonte de produção até o consumo. E os considerou
ligados a essa movimentação, não lhes atribuindo relevância, se considerados
isoladamente. Por isto, um contrato de compra e venda de mercadorias,
considerado isoladamente, como simples negócio jurídico, não gera o dever de
pagar o ICMS, dever esse que surge, todavia, da circulação da mercadoria, como
ato de execução daquele contrato.”
Mas,
o ICMS, por outro lado, é um imposto não-cumulativo, entendendo-se por
não-cumulatividade a faculdade do contribuinte de compensar o que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal (CF, art. 155, §
2º, I). O inciso II, b, do mesmo dispositivo, prevê que, salvo
disposição de lei em contrário, a isenção ou não incidência “acarretará a
anulação do crédito relativo às operações anteriores”. O magistério de Ricardo
Lobo Torres (Sistemas Constitucionais Tributários, 1986, pg. 297)
elucida o conteúdo do conceito de não cumulatividade nos seguintes termos:
“Juridicamente,
entretanto, esse tipo de incidência torna-se irrelevante. O que conta para o
Direito Tributário é que o tributo incide sobre o valor total de cada
operação. Posteriormente, para
garantir a não-cumulatividade do tributo, atua o mecanismo da compensação
financeira, pelo qual se abate do débito correspondente à alíquota aplicada
sobre o valor da saída do estabelecimento o crédito gerado na entrada da
mercadoria. Não se trata, aí, rigorosamente, no sentido técnico-jurídico, de
compensação tributária, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de
uma operação que, no dizer de Berliri, apenas descritivamente é uma
compensação de créditos e débitos.”
Assim,
vemos que sempre que ocorrer uma situação concreta que se caracterize como
operação de circulação de mercadorias (compra e venda, remessa de mercadorias
em consignação etc.) pode incidir o tributo. Este só não incidirá se outra
norma atingir a norma que faz incidir o tributo, alterando o antecedente ou o
conseqüente endonormativo. Neste sentido leciona Sacha Calmon Navarro Coelho (Teoria
Geral do Tributo e da Exoneração Tributária, 1999, pg. 142):
“As leis desenham hipoteticamente inúmeros fatos ou
aspectos factuais, ligando-os a um determinado efeito jurídico, qual seja o da incidência
do imperativo tributário. Com fazer isso as leis, uma, duas, ou inúmeras,
conjugadas, acabam por ‘projetar’ no espaço normativo o perfil da norma de
tributação. Uma norma composta de hipótese
(situações fáticas) e conseqüências jurídicas. Pois bem, alterações
legislativas que podem ocorrer nas hipóteses das normas de tributação,
subtraindo ou acrescentando fatos, determinam tipos específicos de
exoneração tributária e as alterações legislativas que se dão nas
conseqüências dessas mesmas normas acarretam mutações no perfil do dever jurídico.”
O
efeito da exoneração tributária, no que respeita ao crédito, é vedar o seu
aproveitamento ou obrigar o estorno do crédito já aproveitado, conforme o caso.
Para que o contribuinte possa manter o crédito é preciso que a lei
expressamente o assegure.
No
caso em tela, cuida-se do
aproveitamento do crédito correspondente à aquisição de bens para integração ao
ativo imobilizado. Estes bens não integram fisicamente os produtos
comercializados pelo contribuinte, nem são consumidos no processo de
fabricação. Mas representam um custo de fabricação. A apropriação destes
créditos somente foi admitida com a edição da Lei Complementar nº 87/96 que
adotou o regime de créditos financeiros, em substituição ao regime de créditos
físicos até então adotados.
Por
representar um custo (relacionado ao uso do equipamento) que se dilui ao longo
do tempo, a legislação permite o
aproveitamento do crédito correspondente à entrada de bens para o ativo
imobilizado do estabelecimento, mas apenas na razão de um quarenta e oito avos
por mês. No entanto, o direito ao crédito depende do tratamento tributário da
saída subseqüente da mercadoria produzida. Se não houver incidência do tributo,
não haverá direito a crédito.
Isto
posto, responda-se à consulente:
a)
o crédito relativo à entrada de bens para integração ao ativo imobilizado será
apropriado à razão de um quarenta e oito avos por mês;
b)
em cada período de apuração do imposto, não será admitido creditamento em
relação à proporção das saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o
total das saídas efetuadas no mesmo período, ressalvada a hipótese de expressa
manutenção de crédito por lei;
c)
entende-se como “total das saídas” todas aquelas que se caracterizem como
operações de circulação de mercadorias;
À
superior consideração da Comissão.
Getri,
em Florianópolis, 3 de fevereiro de 2004.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 6 de maio de 2004.
Josiane de Souza Corrêa
Silva Renato Luiz Hinnig
Secretário Executivo Presidente
da Copat