EMENTA: ICMS/ISS. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. FABRICAÇÃO E MONTAGEM DE PRÉ-MOLDADOS DE CONCRETO ARMADO. EXECUÇÃO SOB O REGIME DE EMPREITADA GLOBAL.
NÃO SE CARACTERIZAM COMO MERCADORIAS AS PEÇAS PRÉ-MOLDADAS DE CONCRETO ARMADO,
PRODUZIDAS FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO, PELA PRÓPRIA EMPREITEIRA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL E DESTINADAS À OBRA OBJETO DA
EMPREITADA, CONFORME ESPECIFICAÇÕES TÉCNICAS DO PROJETO.
HIPÓTESE QUE NÃO ESTÁ ABRANGIDA NA RESSALVA DO ITEM 7.2 DA LISTA DE SERVIÇOS
ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. LOGO, HÁ INCIDÊNCIA DO ISS, DE
COMPETÊNCIA MUNICIPAL.
CONSULTA Nº: 06/06
D.O.E. de 19.09.06
1 - DA CONSULTA
A consulente informa que explora
os seguintes ramos de atividade: “fabricação de artefatos de cimento, lajes
pré-fabricadas e construções pré-moldadas e pré-fabricadas; serviços de
montagem dos produtos de fabricação própria ou de terceiros; fabricação de
produtos em concreto protendido” e outras previstas
em seu Contrato Social. Especificamente, constrói estruturas pré-fabricadas de
prédios, pavilhões industriais ou comerciais em concreto pré-moldado, “mediante
contratos de empreitada e subempreitada global,
inclusos material e mão-de-obra”.
Noticia ainda que, na execução
produz, fora do local da obra, peças de concreto pré-moldado, em conformidade
com as especificações do projeto de construção, previamente elaborado e
aprovado pelo contratante. Tais peças de concreto, uma vez prontas, são
transferidas pela consulente até o canteiro de obras, onde, sob seu encargo e
supervisão técnica, efetua a montagem dessas peças, incorporando-as ao solo.
Entende a consulente que não há
previsão no ordenamento jurídico, para que a Fazenda Pública possa exigir o
ICMS na “movimentação física dos pré-moldados, quando da saída do local onde
foram produzidos para o local onde a obra será definitivamente concluída”. Aduz
a seguinte argumentação:
“A consulente em nenhum momento
se obriga a fornecer qualquer tipo de mercadoria, mas sim assume,
exclusivamente, o encargo de executar, por empreitada ou subempreitada,
uma obra de construção civil, como um todo indivisível, fornecendo trabalho e
materiais”.
Ao final, anexa farta doutrina e
jurisprudência, para corroborar seu entendimento sobre a matéria, e formula os
seguintes quesitos a esta Comissão:
“a) a
atividade da consulente, ao executar obras de construção civil por empreitada
ou subempreitada global, utilizando componentes de
concreto pré-moldado de sua fundição, se enquadra ou não na parte final do item
7.2 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, antes item 32 da
Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, quando prevê a incidência de
ICMS no fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços?
b) ao deslocar as estruturas de
concreto à obra que intenta construir, a consulente transfere ou não
mercadorias?
c) de igual modo, realiza ou não
operação mercantil e efetua ou não circulação de mercadoria?
d) nos contratos de empreitada e subempreitada global de execução de estrutura de concreto
firmados pela consulente, há relação jurídica obrigacional com o Estado de
Santa Catarina?”
Registre-se que este processo não
foi instruído pela Gerência de origem, como determinado pelo art. 6º, § 2º, da
Portaria SEF nº 226/01. Contudo, examinando-se os autos, constata-se que foram
atendidos os requisitos de admissibilidade para a consulta, previstos na
Portaria mencionada.
É este o relatório, passo à
análise.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988, art. 156, III;
Lei Complementar nº 116, de 31 de
julho de 2003, art. 1º, § 2º, e item 7.2 da Lista anexa.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A matéria objeto desta consulta
já foi apreciada numerosas vezes por esta Comissão, sendo que a resposta mais
recente adveio com a aprovação, na sessão do dia 17 de maio de 2005, do parecer
relativo à Consulta nº 37/05, com a seguinte ementa:
“ICMS. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
NÃO SE CARACTERIZAM COMO MERCADORIAS AS PEÇAS PRÉ-MOLDADAS DE CONCRETO ARMADO,
PRODUZIDAS, FORA DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO, PELA PRÓPRIA EMPRESA
EXECUTORA DO PROJETO, PARA SEREM UTILIZADAS NA OBRA OBJETO DA EMPREITADA.
HIPÓTESE QUE SE ENQUADRA NO ITEM 7.02 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI
COMPLEMENTAR 116/03, LOGO, NÃO HÁ INCIDÊNCIA DO ICMS”.
A fundamentação da consulta acima
apresenta-se nos seguintes termos:
“Trata-se de
matéria já pacificada em sede de jurisprudência. Com efeito, a 2ª Turma do
Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial n° 124.642-RS,
em 3 de fevereiro de 2000, em que foi relator o Ministro Francisco Peçanha
Martins (RDDT 57: 214), decidiu:
‘Tributário - ICM - Construção
Civil - Execução em Regime de Empreitada Global - Fornecimentos de Pré-Moldados
- Base de Cálculo Inexistente - Tributação Indevida - Precedente REsp 40.356-SP, DJ de 3.6.96.
- Na construção civil, sob o
regime de empreitada global, a utilização de peças pré-moldadas fabricadas pela
empresa construtora, para serem montadas em edificação específica, sem
comercializá-las individualmente, inexiste base de cálculo para incidência do
ICM.
Recurso especial conhecido e
provido.’
No mesmo sentido o Recurso
Especial n° 247.595-MG, da 1ª Turma do mesmo Sodalício, trazido à colação pela
consulente. Convergindo o entendimento de ambas as Turmas da 1ª Seção do STJ, a
matéria resta pacificada: as peças pré-moldadas, embora fabricadas fora do
canteiro de obras, mas de acordo com as especificações técnicas da obra, não
estão compreendidas na ressalva do item 32. Pelo contrário, o seu fornecimento
integra a prestação do serviço e ficam tributadas exclusivamente pelo ISS.
Não obstante o fato de o acórdão
acima transcrito ter sido prolatado antes do advento da Lei Complementar nº 116,
de 31 de julho de 2003, o seu fundamento ainda representa relevante argumento
de autoridade de origem pretoriana, pois a novel Lei Complementar tratou a
matéria de forma semelhante ao que dispunha o Decreto-lei nº 406/68. Senão
vejamos.
Decreto-lei nº 406/68 – Lista de
Serviço.
Item 32 – Execução, por
administração, empreitada ou subempreitada, de
construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive
serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviço, fora do local da prestação de serviços,
que fica sujeito ao ICMS).
Lei Complementar nº 116/03 –
Lista de serviços.
Item 7.02 – Execução, por
administração, empreitada ou subempreitada, de obra
de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento
de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação
dos serviços que fica sujeito ao ICMS).
Aliás, através da simples
comparação textual dos itens acima transcritos pode-se apurar que a redação
dada pelo legislador complementar corrobora com a exegese do Egrégio Superior
Tribunal de Justiça constante do citado Acórdão.
Desta forma, é lídimo concluir-se
no caso em tela com base na mesma fundamentação da Consulta nº 54/04, sem
abduzir em nenhum ponto:
“Com efeito, não podem ser
classificados como mercadorias os pré-moldados fabricados fora do canteiro da
obra para aplicação nesta segundo especificações técnicas. Ou seja, o pré moldado é produzido especificamente para ser colocado em
determinada obra e em nenhuma outra. Esclarece muito a propósito Ferreira
Jardim (Dicionário Jurídico Tributário, 2000):
‘Mercadorias, na esteira da
primorosa lição de Carvalho de Mendonça, são as coisas móveis objeto de
comércio. A sutil diferença entre mercadorias e bens repousa na destinação,
pois enquanto aquelas se preordenam a atos de venda e compra, estes situam-se fora do comércio. Segundo o exemplo clássico de Aliomar Baleeiro, o sapato exposto na vitrine de uma loja é
uma mercadoria, porquanto destinado a ato de comércio, assumindo, entretanto, a
feição de bem quando alguém o adquire, botando-o nos pés.’
A seu turno, Hugo de Brito
Machado leciona que mercadorias são coisas móveis. ‘E coisas móveis porque em
nosso sistema jurídico os imóveis, como se disse, são objeto de disciplinamento legal diverso, o que os exclui do conceito
de mercadorias’.
À evidência, os pré-moldados não
se destinam à mercancia; a serem vendidos a qualquer pessoa. Eles são
fabricados com destinação específica, qual seja, a sua colocação na obra. O
empreiteiro-fabricante não está vendendo os pré-moldados, mas produzindo uma
obra de construção civil, na qual se incluem os pré-moldados. O valor cobrado
do destinatário da obra refere-se ao seu valor global, não discriminando as
suas partes componentes (tijolo, pedra, cimento, ferro etc.). O que está sendo
vendido é a própria obra de construção civil, onde aplicados os pré-moldados,
um imóvel enfim, sobre o qual não incide o ICMS.
A Lei Complementar nº 116, de
2003, que finalmente veio substituir a parte remanescente do Decreto-lei nº
406, de 1968, no que concerne às normas gerais de direito tributário, relativas
ao ISS, dispõe, no § 2º do art. 1º, que, ressalvadas as exceções previstas na
própria Lista de Serviços, não incide o ICMS sobre os serviços listados, ainda
que envolvam o fornecimento de mercadorias.
Os serviços de construção civil
estão previstos no item 7.2 da nova Lista de Serviços, excetuando apenas as
mercadorias produzidas pelo prestador do serviço fora do local da obra. Como
visto, remansosa jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não considera
os pré-moldados, quando fabricados especificamente para determinada obra, como
‘mercadorias produzidas fora do local da prestação do serviço’. Leciona Aires
F. Barreto (ISS na Constituição e na Lei, 2003, p. 213) que ‘haverá prestação de
serviço de execução de construção civil quando, da reunião de produtos, partes
ou peças, fora do estabelecimento industrial, resultar uma unidade, uma obra,
uma edificação, ou um complexo industrial permanentemente agregado ao solo’”.
Isto posto, responda-se à consulente, na mesma ordem em que
formulados os quesitos:
a) a fabricação e montagem de
componentes pré-moldados de concreto armado, feitos pela própria empreiteira de
construção civil, fora do canteiro de obra, sob o regime de empreitada global,
conforme especificado nos projetos arquitetônico e estrutural e destinados à
obra determinada, configura, segundo entendimento pacífico do Superior Tribunal
de Justiça, hipótese que não está abrangida na ressalva do item 7.2 da Lista de
Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 e, assim, não se submete à
incidência do ICMS;
b) o simples deslocamento físico
de pré-moldados de concreto armado, desde o local onde foram produzidos até o
canteiro de obra, segundo a hipótese prevista no item a), não corresponde a uma
transferência de mercadorias, pois não se trata de mercadorias, mas, sim, de
elementos de uma obra de construção civil, além do que não há transferência
jurídica dos referidos bens;
c) segundo as hipóteses previstas
nos itens a) e b), não há operação mercantil e também não há circulação de
mercadorias;
d) a execução, por administração,
empreitada ou subempreitada, de obra de construção
civil, em que se inclui a fabricação e montagem de peças pré-moldadas
de concreto armado, configura hipótese de incidência do Imposto Sobre
Serviços – ISS, de competência municipal e, sendo assim, não há relação
jurídico-tributária com o Estado de Santa Catarina.
Este é o parecer que submeto à
superior consideração desta Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 31 de janeiro de 2006.
Fernando Campos Lobo
AFRE III – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 21 de
fevereiro de 2006.
Josiane de Souza Correa Silva Vera
Beatriz da Silva Oliveira
Secretária Executiva
Presidente da COPAT