EMENTA: ICMS. É LÍCITO
AOS ESTABELECIMENTOS INDUSTRIAIS QUE ADQUIRIREM DE CONTRIBUINTE SUBSTITUTO
MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, PARA EMPREGO COMO MATERIAL
SECUNDÁRIO, APROVEITAR, COMO CRÉDITO FISCAL, O IMPOSTO DESTACADO E O RETIDO NO
DOCUMENTO DE AQUISIÇÃO. CASO A SAÍDA DO PRODUTO RESULTANTE NÃO SEJA ONERADA
PELO IMPOSTO, OU GOZE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO, DEVERÁ SER PROCEDIDO O
RESPECTIVO ESTORNO DO CRÉDITO FISCAL APROVEITADO, PROPORCIONALMENTE AO
PERCENTUAL DA EXONERAÇÃO TRIBUTÁRIA. TAL PROCEDIMENTO DEVE SER EFETUADO DENTRO
DO MESMO PERÍODO DE APURAÇÃO A QUE CORRESPONDER O APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS.
CONSULTA Nº: 19/96
PROCESSO Nº: PSEF -
50066/96-0
01 - DA CONSULTA
A empresa acima identificada,
através de seu representante, legal, formula consulta a respeito da aplicação
da legislação tributária, nos seguintes termos:
- a consulente, operando na
captura, industrialização e comercialização de pescados, promove saídas
internas e interestaduais sujeitas a diferentes regimes fiscais (isentas, com
redução da base de cálculo e tributadas integralmente), de acordo com a
natureza e destino dos produtos comercializados;
- no processo de captura do
pescado, utiliza como insumo o óleo diesel que serve tanto para movimentar as
embarcações pesqueiras, quanto para transportar o produto até a unidade
industrial;
- de acordo com o RICMS/SC-89,
Anexo VII, o industrial que consome, como material secundário, mercadorias
adquiridas sob o regime de substituição tributária, como é o caso do óleo
diesel, pode aproveitar, como crédito fiscal, o imposto destacado e o retido,
inclusive quando o fornecedor for contribuinte substituto;
- em virtude de ser difícil
identificar, com clareza, face aos já mencionados diferentes regimes de
tributação a que está sujeita, o montante de insumo empregado em cada tipo de
operação, consulta a requerente se é possível fazer o aproveitamento do crédito
proporcionalmente ao montante das operações realizadas no período de
competência anterior. Exemplificando, em cada mês a empresa levantaria o
montante das operações, das operações não tributadas, das tributadas com
redução de base de cálculo e das tributadas integralmente, estabelecendo
índices percentuais destas em relação ao total. Tais índices seriam utilizados
no mês subseqüente e assim sucessivamente.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei 7547/89, art. 35, incisos I e
II.
RICMS/SC-89,
art. 53, §§ 1° e 2°.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Embora louvável a proposta da
consulente em aproveitar o crédito fiscal proporcionalmente ao montante das
operações realizadas no período de competência anterior, levando-se em conta os
diversos regimes de tributação a que são submetidas suas saídas, este
procedimento não encontra respaldo na legislação tributária aplicável à
espécie, inserta tanto no artigo 35 da Lei 7547/89, quanto no art. 53 do
RICMS/SC-89.
De fato, ambos os dispositivos,
em seus incisos I e II, estabelecem, indiretamente, que os créditos fiscais
deverão ser aproveitados proporcionalmente à tributação que incide sobre a
saída subseqüente da mercadoria. Assim, por exemplo, se algumas saídas internas
de pescado promovidas pela consulente gozam de isenção do ICMS (exoneração
tributária total), 100% do imposto destacado no documento fiscal de aquisição
deverá ser anulado. Ao mesmo tempo, se algumas operações praticadas pela mesma
(saídas interestaduais) gozam de redução de base de cálculo de 40% (o que é
mesmo que dizer que a base tributável é de 60% do valor da operação) apenas 60%
do imposto destacado no documento fiscal de aquisição poderá ser aproveitado
como crédito fiscal. Isto significa dizer que deverá ser anulado 40% do crédito
destacado, proporcionalmente, portanto, à exoneração (parcial) tributária.
"Anular" é, aqui,
sinônimo de estorno. Estorno é a "retificação de erro cometido pelo
lançamento indevido de uma parcela em crédito ou débito e assentamento de igual
quantia em conta oposta" e estornar é "lançar em conta de débito
aquilo que se tenha lançado em crédito e vice-versa", segundo o Novo
Dicionário Aurélio, de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira, Nova Fronteira,
2ª ed.
A hipótese é, portanto, de
estorno de crédito dentro do mesmo período de apuração de sua apropriação
e não de simples creditamento proporcional à tributação das saídas
correspondentes, promovidas no período de competência anterior, como intenciona
a consulente.
Dito de outra forma, uma vez
permitido legalmente o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
materiais secundários, essa apropriação deve ser feita de forma integral na
conta gráfica da consulente, mês a mês, independentemente do regime de
tributação a que estejam sujeitas suas saídas e, no final de cada período de
apuração a que correspondem tais aquisições, deverá ser procedido, no campo
próprio do livro RAICMS, o respectivo estorno do crédito fiscal apropriado em
excesso, proporcionalmente ao percentual da exoneração tributária incidente nas
saídas, a título de lançamento corretivo, e não o inverso, ou seja, calcular os
índices percentuais das saídas contempladas com isenção, redução da base de
cálculo e das submetidas à tributação integral, em relação ao total
comercializado, com base no mês antecedente para, então, aproveitar os créditos
proporcionalmente a estes índices, no mês subseqüente, como entende a
peticionária.
É fato, e nisto está correta a
consulente, que é legalmente permitido o aproveitamento como crédito
escritural, do imposto destacado e o do retido, no caso das aquisições diretas
de contribuintes substitutos, de mercadorias sujeitas à substituição
tributária, para emprego como matéria-prima, desde que a saída do produto
resultante seja onerada pelo imposto (art. 7°, inciso I, Anexo VII do
RICMS/SC-89). No entanto, o método a ser utilizado para este aproveitamento (de
forma integral concomitantemente com o estorno da parcela indevida) é que é
diverso daquele proposto pela peticionária.
O óleo diesel efetivamente se
enquadra no conceito de produto secundário na medida em que embora não compondo
ou integrando a estrutura físico-química do produto a ser industrializado, é
consumido no processo de industrialização, assim entendido aquele que se
desenvolve desde o momento da captura da matéria-prima (pescado) até a saída do
produto final acabado.
O aproveitamento do imposto
destacado no documento de aquisição, a esse título, é portanto, legal e
legítimo.
Um exemplo, simples e prático,
permite vislumbrar de que forma devem ser estornados os créditos excedentes em
função das diferentes saídas promovidas pela consulente:
- suponhamos, hipoteticamente,
que:
a) as aquisições de óleo diesel,
no mês de janeiro originaram, em função do valor destacado nos documentos
fiscais, R$ 100,00 de crédito escritural;
b) neste mesmo período, a empresa
apurou, como montante das operações de saída realizadas, R$ 1.000,00;
c) deste valor total
comercializado, 50% corresponderam a operações beneficiadas com redução da base
de cálculo, e esta redução foi de 40%; 30% representaram saídas sujeitas à
tributação integral do imposto e 20% foram operações isentas.
Obedecida essa proporcionalidade,
R$ 20,00 de crédito deverão ser estornados integralmente, em função da parcela
relativa à exoneração total tributária, R$ 30,00 do crédito apropriado ficam
mantidos (não há estorno a ser efetuado quando a saída correspondente
é onerada pelo imposto de forma
integral) e, dos 50% dos créditos restantes aproveitados, R$ 20,00 devem ser
estornados (e, portanto R$ 30,00, igualmente, ficam mantidos) para que seja
respeitada a proporcionalidade da redução da base de cálculo sobre as saídas a
este regime sujeitas.
Em suma, dos R$ 100,00
originalmente aproveitados, R$ 40,00 devem ser estornados mediante lançamento a
débito no RAICMS, no próprio mês de janeiro.
Observe-se que o estorno do
crédito fiscal aproveitado deverá levar em conta não só a proporcionalidade, em
termos percentuais, da exoneração tributária mas, igualmente, deverá ser
respeitada, ainda, a proporcionalidade de cada situação tributária distinta, em
relação ao total comercializado, neste caso específico de saídas sujeitas a
diferentes regimes fiscais em função da natureza e do destino dos produtos.
Num segundo exemplo hipotético,
teríamos:
- crédito escritural: R$ 100,00
- TOTAL das operações de saída:
R$ 1.000,00
onde: 20% c/red. base de cálculo
de 40%;
50% c/tributação integral e
30% isentas.
logo: R$ 30,00 devem ser estornados integralmente, R$
50,00 mantidos por serem legítimos e dos R$ 20,00 restantes: R$ 8,00 devem ser
estornados e R$ 12,00, obviamente, mantidos.
Em suma, dos R$ 100,00
originalmente apropriados no mês de Fevereiro, R$ 38,00 devem ser estornados
dentro desse mesmo período.
A título de esclarecimento à
consulente, se esta adquirir o óleo diesel de outro contribuinte substituído, o
valor a ser apropriado como crédito fiscal será, unicamente, o resultante da
aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo da substituição
tributária mencionada no documento fiscal, de acordo com o disposto no
parágrafo único, artigo 7°, Anexo VII do RICMS/SC-89, até porque, neste caso,
não há imposto retido.
Por fim, e é bom que se frise, de
acordo com o parágrafo 5°, artigo 11 do RICMS/SC-89, o veículo utilizado na
captura de pescado é equiparado a estabelecimento autônomo. Isto significa
dizer que para cada um deles é exigida inscrição estadual independente (art.12,
§ 1°), com o cumprimento de todas as obrigações acessórias daí decorrentes
(emissão de notas fiscais, escrituração dos livros exigidos, etc.).
No entanto, o inciso I desse
mesmo parágrafo 1° do art. 12, prevê a possibilidade do Gerente Regional da
Fazenda Estadual, quando convier aos interesses do Estado, conceder inscrição
única quando o contribuinte empregar barcos na captura de pescado.
Sendo assim, a consulente deve
ser alertada que a resposta contida nesta consulta só é válida se a mesma
estiver ao abrigo dessa concessão uma vez que, caso não esteja, o imposto
decorrente da aquisição do óleo diesel adquirido para movimentar as embarcações
pesqueiras só poderia ser aproveitado por estes "estabelecimentos"
cabendo à consulente, tão somente, o direito ao crédito referente às aquisições
do óleo combustível consumido no transporte da matéria-prima até a unidade
industrial, caso esse seja efetuado em frota própria.
Em se tratando de
estabelecimentos distintos, as operações com mercadorias ensejam fatos
geradores igualmente distintos, não se concebendo a apropriação, na unidade
fabril, de créditos relativos ao consumo de um produto secundário na embarcação
pesqueira, e vice-versa.
Reiteramos, portanto, que este
parecer só é aplicável se a premissa em que se baseia (inscrição única para os
estabelecimentos envolvidos) for verdadeira.
É o parecer que submeto à
Comissão.
GETRI, em Florianópolis, 23 de
fevereiro de 1996.
Neander Santos
FTE - Matr. 187.384-9
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 04/03/1996.
Renato Luiz Hinnig João Carlos
Kunzler
Presidente da COPAT Secretário Executivo