EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL DE CARGAS. CRÉDITO:
A) O CRÉDITO PRESUMIDO DO ART. 25 DO ANEXO 2 DO RICMS/SC É FORMA SIMPLIFICADA E ALTERNATIVA DE APURAÇÃO DO IMPOSTO QUE NÃO PERMITE O APROVEITAMENTO CUMULATIVO COM OUTROS CRÉDITOS, POR EMPRESA TRANSPORTADORA OPTANTE DESTE REGIME.
B) EMPRESA TRANSPORTADORA NÃO OPTANTE DO CRÉDITO PRESUMIDO, NAS AQUISIÇÕES PROMOVIDAS ATÉ 31 DE JULHO DE 2006, SOMENTE PODERÁ APROVEITAR CRÉDITO DO IMPOSTO RELATIVO: 1) AO COMBUSTÍVEL ADQUIRIDO PARA PRESTAR SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO INTERMUNICIPAL OU INTERESTADUAL DE CARGAS INICIADO NESTE ESTADO, OU 2) A BEM PARA O ATIVO PERMANENTE.
A PARTIR DE PRIMEIRO DE SETEMBRO DE 2006, PODERÁ CREDITAR-SE TAMBÉM NAS AQUISIÇÕES FEITAS DESDE PRIMEIRO DE AGOSTO DE 2006, DE LUBRIFICANTE, ADITIVO E OUTROS FLUIDOS, PNEUS, CÂMARAS DE AR E PEÇAS DE REPOSIÇÃO, PARA PRESTAR SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO INTERMUNICIPAL OU INTERESTADUAL DE CARGAS, INICIADO EXCLUSIVAMENTE NESTE ESTADO, CONFORME PREVÊ O ART. 265, § 1º, DO ANEXO 6 DO RICMS/SC.
C) O CRÉDITO DO IMPOSTO RELATIVO AO COMBUSTÍVEL E OUTROS INSUMOS UTILIZADOS NO TRANSPORTE DE CARGA PRÓPRIO SOMENTE PODERÁ SER APROVEITADO NA DATA PREVISTA NO ART. 33, I, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96.
D) O CRÉDITO RELATIVO A SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO RECEBIDO POR EMPRESA TRANSPORTADORA DE CARGAS SOMENTE SERÁ PERMITIDO A PARTIR DA DATA PREVISTA NO ART. 33, IV, “C” DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96.
CONSULTA Nº: 68/06
D.O.E. de 07.02.07
1 - DA CONSULTA
A consulente é empresa dedicada à
prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de cargas,
bem como ao comércio atacadista de produtos alimentícios. Informa que é optante
do crédito presumido previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS/SC que, no seu
entendimento, é opcional e não se trata de benefício fiscal.
Quanto aos serviços de
transportes, pratica-os de duas maneiras: “1) ... presta serviço a terceiros
contribuintes, emitindo o respectivo conhecimento de transporte, com o devido
destaque do imposto ...; 2) ... revende mercadorias na condição CIF, fazendo a
entrega em veículos de transporte de carga próprios, operação esta em que o
preço e o respectivo imposto fazem parte do valor total da operação constante
da Nota Fiscal de venda”.
Nos dois casos, a consulente
entende ter direito ao crédito do ICMS decorrente das entradas de insumos e
materiais intermediários ou secundários, com fundamento na legislação sobre a
matéria. A final, indaga se:
“1) Está correto o entendimento
da consulente e, assim sendo, tem o direito de creditar-se do imposto (ICMS)
pago nas operações de aquisição de:
- combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos,
fluidos, pneus, câmaras de ar, lonas e pastilhas de freios e demais materiais
rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota,
inclusive de limpeza;
- serviço de comunicação, pois
que empregado na execução dos serviços prestados.
2) Nas operações de prestação de
serviço de transporte iniciadas em outra unidade da Federação, a consulente
deverá promover o estorno do imposto creditado, na mesma proporção das receitas
obtidas dessas operações e suas receitas totais decorrentes da prestação de
serviços de transporte de cargas.
3) A mudança do regime de
apuração de crédito presumido para o regime normal se dará mediante a
consignação no RUDFTO, nos termos do parágrafo 1º do art. 25, anexo II
RICMS/SC”.
O Auditor Fiscal da unidade
fazendária local informa que a consulta preenche os requisitos da Portaria SEF
nº 226/01. Destaca que a consulente vem utilizando o crédito presumido, nos
casos de prestações de serviços de transporte a terceiros, bem como os créditos
efetivos decorrentes de entradas de mercadorias que revende, conforme faz prova
com documentos que anexa (fls. 25 a 27) e, ainda, confirmado pelo responsável
pela escrituração fiscal da empresa.
Quanto às indagações formuladas
pela consulente, manifesta o seguinte entendimento:
“1) O direito de crédito de combustíveis e demais
materiais inerentes à prestação de serviços de transporte de cargas já foi
objeto de consulta à COPAT que, por sua vez, manifestou-se através da Consulta
nº 25/05, pela qual ficou estabelecido que tais aquisições somente darão
direito a crédito a partir da data prevista no art. 33, Inciso I, da Lei
Complementar nº 87/96, de modo que, não obstante o disposto no art. 10 da
referida Portaria, entendemos plenamente aplicável ao caso em tela;
2) afirmativo;
3) afirmativo”.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 33, I, e IV;
Lei nº 13.790, de 6 de julho de
2006, arts. 2º, I e II, 6º, I e II, e 7º;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
2870, de 28 de agosto de 2001, art. 36, § 2º, II; Anexo 2, arts. 23 e 25; Anexo
6, arts. 265 e 266.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
3.1 O crédito presumido para
as empresas de transporte.
O questionamento da consulente
envolve, preliminarmente, a consideração acerca da natureza jurídica do crédito
presumido do art. 25 do Anexo 2 do RICMS/SC, que vem assim enunciado:
“Art. 25. Os
estabelecimentos prestadores de serviço de transporte, em substituição aos
créditos efetivos do imposto, observado o disposto no art. 23, poderão optar
por um crédito presumido de 20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido na
prestação (Convênio 106/96).
§ 1º A opção pelo crédito presumido deverá alcançar
todos os estabelecimentos do contribuinte localizados no território
nacional e será consignada no livro
Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência - RUDFTO de
cada estabelecimento (Convênio ICMS 95/99)”.
O art. 23 do Anexo 2 do RICMS/SC,
por sua vez, estabelece que:
“Art. 23. Nas
operações ou prestações em que o crédito presumido for utilizado em
substituição aos créditos de imposto relativo à entrada de bens, mercadorias,
serviços e quaisquer insumos incorridos na produção e comercialização de
mercadorias ou na prestação de serviços, o contribuinte que optar pelo crédito
presumido deverá permanecer nessa sistemática por período não inferior a 12
(doze) meses, observado o seguinte”:
Através da simples leitura dos
artigos acima, constata-se que o crédito presumido, além de ser opcional,
substitui os créditos efetivos do imposto, durante o período de vigência do regime.
Assim, sua natureza é de forma alternativa e simplificada de apuração do
imposto devido.
A matéria já foi analisada
exaustivamente por esta Comissão, podendo ser citadas, a título de exemplo, as
respostas às Consultas nº 60/03, 66/04, 78/04, 29/05 e 10/06, dentre outras.
A opção pelo crédito presumido do
imposto, conforme o art. 25 do Anexo 2 do RICMS/SC, inviabiliza o
aproveitamento de quaisquer outros créditos relativos à atividade de prestação
de serviços de transporte, enquanto o contribuinte permanecer nessa forma de
apuração do imposto.
O crédito presumido permitido,
para estabelecimentos prestadores de serviço de transporte rodoviário de
cargas, passou a ser assim regulado pela legislação tributária estadual (RICMS/SC, Anexo 6, art. 266 – Alteração
1.212, Decreto nº 4.728, de 26 de setembro de 2006):
“Art. 266. Em
substituição aos créditos efetivos do imposto, inclusive daqueles de que trata
o art. 265 os estabelecimentos prestadores de serviço de transporte rodoviário
de cargas poderão optar por um crédito presumido de 50% (cinqüenta por cento)
do imposto devido na prestação de serviço de transporte exclusivamente de
cargas.
Parágrafo único. O benefício previsto neste artigo:
I - atenderá, no que couber, às disposições do Anexo 2,
art. 25;
II – não se aplica cumulativamente com o benefício
previsto no artigo a que se refere o inciso I, ou com qualquer outro previsto
neste Regulamento;
III - alcança também as prestações submetidas ao regime
de substituição tributária, hipótese em que caberá ao substituto tributário
utilizar o crédito presumido; e
IV - também se aplica aos prestadores de serviço de
transporte exclusivamente de cargas não obrigados à inscrição no CCICMS,
devendo o crédito ser apropriado no próprio documento de arrecadação”.
Tal permissivo veio atender ao
disposto no art. 2º, II, da Lei nº 13.790, de 6 de julho de 2006, com efeitos
desde primeiro de setembro deste ano, segundo dispõe o art. 2º do Decreto nº
4.728/06.
Merece destaque o caráter
substitutivo do crédito presumido, como forma simplificada e alternativa de
apuração do imposto, que afasta o aproveitamento de outros créditos, bem como a
fruição de qualquer benefício previsto no Regulamento.
3.2 Créditos permitidos pela
legislação do ICMS às empresas de transporte.
Primeiramente, deve-se verificar
a hipótese em que a empresa presta
serviços de transporte para terceiros, atuando como transportadora. A matéria
já foi apreciada por esta Comissão, inclusive na hipótese de a consulente ser
optante do crédito presumido previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS/SC. A
resposta à Consulta nº 73/05 foi assim ementada:
“EMENTA: ICMS:
(...) CRÉDITO: PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO INTERMUNICIPAL DE
PASSAGEIROS:
A) PNEUS, LUBRIFICANTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO SÃO BENS DE USO E
CONSUMO. O CRÉDITO RELATIVO ÀS SUAS AQUISIÇÕES NÃO É PERMITIDO SEGUNDO A
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA VIGENTE.
B) A AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEL PERMITE O CRÉDITO DO IMPOSTO, PROPORCIONALMENTE
AO FATURAMENTO DAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE SUJEITAS AO ICMS E
INICIADAS NESTE ESTADO”.
Extraio da fundamentação do
parecer dessa Consulta o seguinte trecho:
“A consulente informa que é optante pelo crédito
presumido previsto no art. 25 do Anexo 2 do RICMS-SC/01. Neste caso, não pode
aproveitar créditos do imposto relativos a aquisições de mercadorias, bens e
serviços, pois, como determina o dispositivo, o crédito presumido é utilizado
“em substituição aos créditos efetivos do imposto”. Para que seja possível o
aproveitamento de tais créditos, deve primeiro desistir da opção pelo crédito
presumido, após cumprir a permanência nesta sistemática por 12 (doze) meses,
pelo menos, segundo prevê o art. 23 do Anexo 2 do RICMS-SC/01.
Na hipótese de a consulente desistir da opção pelo
crédito presumido, vejamos a seguir quais os créditos possíveis de serem
aproveitados por uma empresa prestadora de serviços de transporte. A COPAT já
apreciou por diversas vezes a matéria, ficando assentado o seguinte:
‘CONSULTA Nº 22/01:
EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE:
A) MATERIAIS DE USO E CONSUMO: PNEUS, FILTROS, GRAXAS,
LUBRIFICANTES ETC. NÃO DÃO DIREITO A CRÉDITO ENQUANTO NÃO ENTRAR EM PLENO VIGOR
A LC 87/96.
B) PEÇAS DE REPOSIÇÃO E MANUTENÇÃO: CONTABILIZADAS NO
ATIVO CIRCULANTE, CONTA ESTOQUE, SÃO CONSIDERADAS MATERIAIS DE USO E CONSUMO.
C) CRÉDITO DO IMOBILIZADO. APROPRIAÇÃO. PROPORÇÃO ENTRE
PRESTAÇÕES DE SERVIÇO DE TRANSPORTE TRIBUTADAS PELO ESTADO E TOTAL DOS SERVIÇOS
PRESTADOS’.
‘CONSULTA Nº: 44/05
EMENTA: ICMS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE AÉREO
DE PASSAGEIROS E CARGA.
CRÉDITO. ÓLEO LUBRIFICANTE E PEÇAS DE MANUTENÇÃO SÃO CONSIDERADOS CONSUMO DO
ESTABELECIMENTO, FICANDO POSTERGADO O DIREITO AO CRÉDITO PARA 1º DE JANEIRO DE
2007.
COMBUSTÍVEL. RETENÇÃO DO IMPOSTO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA: O CRÉDITO
APROPRIÁVEL SERÁ OBTIDO PELA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA SOBRE A BASE DE
CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. (...)’
Nesse mesmo norte decidiu o Superior Tribunal de
Justiça, conforme atesta a seguinte ementa, prolatada no EDREsp.101.797/SP
(1ªT, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, 14/08/97):
‘TRIBUTÁRIO – ICMS – CREDITAMENTO – PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO – PEÇAS E ACESSÓRIOS.
Peças de reposição, de conserto, de conservação ou acessórios que guarnecem
veículos não se confundem com insumos exauridos na prestação de serviço.
Inexistência do direito ao crédito do ICMS’.
Destarte, na hipótese de a consulente não se encontrar
mais na sistemática do crédito presumido, a legislação tributária vigente
admite o aproveitamento do crédito relativo às aquisições de óleo diesel e bem
para o ativo permanente.
(...)
Quanto aos bens adquiridos para o uso e consumo do
estabelecimento, como pneus, lubrificantes e peças de reposição e manutenção
empregadas nos ônibus, o direito ao crédito respectivo encontra-se postergado
para a data prevista no art. 33, I da LC nº 87/96 – 1º de janeiro de 2007”.
Assim, empresa transportadora não
optante do crédito presumido somente pode creditar, segundo a legislação
tributária vigente até 31 de julho de 2006, os valores relativos às aquisições
de combustível e bem para o ativo permanente. Destaque-se, porém, que o
crédito permitido relativamente à aquisição de combustível é apenas aquele para
prestações intermunicipais ou interestaduais iniciadas neste Estado,
conforme determina o art. 36, § 2º, II, do RICMS/SC, entendido “a contrario
sensu”:
“§ 2º. Deverão ainda ser estornados, proporcionalmente
ao respectivo faturamento, observado o disposto no art. 38, § 1º, os créditos
incorridos:
I – (...);
II – na prestação de serviço de transporte iniciado em
outro Estado”.
Os demais itens relacionados ao
transporte pela consulente constituem materiais de uso e consumo e têm o
aproveitamento do crédito correspondente postergado para a data prevista no
art. 33, I, da Lei Complementar nº 87/96.
Por outro lado, desde a entrada
em vigor da Lei nº 13.790, de 6 de julho de 2006, que instituiu o Programa de
Revigoramento do Setor de Transporte Rodoviário de Cargas de Santa Catarina –
PRÓ-CARGAS/SC, passou a ser permitido o crédito relativo à aquisição de outros
materiais, além de combustível e bem para o ativo permanente, aos prestadores
de serviço de transporte rodoviário interestadual e intermunicipal de cargas.
Essa Lei foi regulamentada pelo
Decreto nº 4.728, de 26 de setembro de 2006, com efeitos a partir de
primeiro de setembro, que introduziu a Alteração nº 1.212, a qual
acrescentou o Capítulo XLIII ao Título II do Anexo 6 do RICMS/SC. O artigo 265
do Anexo 6 dispõe o seguinte:
“Art. 265. Aos
estabelecimentos prestadores de serviço de transporte rodoviário interestadual
ou intermunicipal de cargas, sem prejuízo da utilização de outros créditos
garantidos pela legislação, é assegurado o direito de creditar-se do imposto
anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada das
seguintes mercadorias:
a) lubrificantes, aditivo e outros fluidos;
b) pneus e câmaras de ar; e
c) peças de reposição.
§ 1° O disposto no “caput” somente se aplica em relação
ao imposto incidente sobre as mercadorias adquiridas, a partir de 1° de agosto
de 2006, para uso em veículo utilizado exclusivamente na prestação de serviço
de transporte rodoviário de cargas.
§ 2º O creditamento deverá observar, no que couber, o
disposto no Regulamento, Capítulo V, Seções II, III e IV”.
Sublinhe-se, contudo, que o
crédito somente é admitido quando for para veículo utilizado exclusivamente na
prestação de serviço de transporte rodoviário intermunicipal e interestadual de
cargas iniciada neste Estado, conforme entendimento “a contrario sensu”
do disposto no art. 2º, § 1º, II, “b” da Lei nº 13.790/06. Destaque-se também,
que o direito de crédito é válido apenas nas aquisições de mercadorias
efetuadas desde primeiro de agosto de 2006, e o creditamento somente pode ser
efetuado a partir de primeiro de setembro deste ano, conforme prevê o art. 2º
do Decreto nº 4.728/06.
3.3 Impossibilidade de crédito
no transporte de carga próprio.
Quando a consulente atua como
empresa comercial e entrega as mercadorias em seu próprio veículo, o
combustível utilizado e também os demais insumos empregados no transporte são
considerados materiais de consumo do estabelecimento. Isto porque o
imposto incide sobre a prestação de serviço de transporte, e não sobre o
transporte em si, o que torna necessária a existência de um tomador e de um
prestador. Não há incidência do imposto sobre o transporte prestado para si
mesmo e, assim, não há crédito respectivo.
Esta Comissão já apreciou a
matéria por diversas vezes, podendo ser citada a ementa da Consulta nº 25/05:
“ICMS. É VEDADO O CRÉDITO DO IMPOSTO RELATIVO AO
COMBUSTÍVEL UTILIZADO NO TRANSPORTE DE MERCADORIA PRODUZIDA PELO
ESTABELECIMENTO E POR ESTE ENTREGUE AO COMPRADOR EM VEÍCULO PRÓPRIO. SOMENTE
PODERÁ SER APROVEITADO TAL CRÉDITO QUANDO ESTIVER PLENAMENTE EM VIGOR O REGIME
DE CRÉDITOS FINANCEIROS, CONFORME DISPOSTO NO ART. 33, I, DA LC Nº 87/96”.
Destarte, os créditos relativos a
materiais empregados no transporte, tais como: combustível, lubrificantes,
óleos, aditivos, fluidos, pneus, câmaras de ar, lonas e pastilhas de freios e
demais materiais rodantes, peças de reposição e manutenção, inclusive de
limpeza, não podem ser aproveitados, pois não se integram à mercadoria
fornecida e também porque o transporte efetuado não é tributável.
3.4 O crédito relativo ao
serviço de comunicação recebido.
Quanto ao aproveitamento de
crédito relativo ao serviço de comunicação recebido pela empresa, a Lei
Complementar nº 87/96 assim dispõe, no art. 33, IV:
“IV – somente dará direito a crédito o recebimento de
serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:
a) ao qual tenham sido prestados na execução de
serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída
ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações
totais; e
c) a partir de 1º de janeiro de 2007, nas demais
hipóteses”.
Observe-se que o caso sob
consulta ajusta-se apenas à hipótese da alínea “c”, pois não se trata de: a)
utilização do serviço de comunicação como insumo, em que a atividade do
estabelecimento seja a prestação de serviço de comunicação ou b) caso em que há
prestação ou operação posterior de exportação. Dessa forma, o crédito relativo
ao serviço de comunicação recebido pela consulente, e relativo à prestação de
serviço de transporte rodoviário de cargas, somente será permitido a partir da
data prevista no art. 33, IV, da Lei Complementar nº 87/96.
Feitas essas considerações,
responda-se à consulente que:
a) o crédito presumido do art. 25
do Anexo 2 do RICMS/SC é forma simplificada e alternativa de apuração do
imposto, que exclui o aproveitamento dos demais créditos por empresa
transportadora optante deste regime de apuração;
b) empresa prestadora de serviço
de transporte rodoviário interestadual e intermunicipal de cargas não optante
pelo crédito presumido, nas aquisições feitas até 31 de julho de 2006, somente
poderá aproveitar o crédito do imposto relativo ao combustível adquirido para
prestar serviços de transporte rodoviário intermunicipal ou interestadual
iniciado neste Estado, ou à aquisição de bem para o ativo permanente;
c) a partir de primeiro de
setembro de 2006, poderá creditar-se também nas aquisições feitas desde
primeiro de agosto de 2006, de lubrificante, aditivo e outros fluidos, pneus,
câmaras de ar e peças de reposição, para prestar serviço de transporte rodoviário
intermunicipal ou interestadual de cargas, iniciado exclusivamente neste
Estado, conforme prevê o art. 265, § 1º, do anexo 6 do RICMS/SC;
d) o crédito do imposto relativo
ao combustível e outros insumos utilizados no transporte de carga próprio somente
poderá ser aproveitado na data prevista no art. 33, I, da Lei Complementar nº
87/96;
e) o crédito relativo ao serviço
de comunicação recebido pela empresa, para prestação de serviço de transporte
de cargas, somente será permitido a partir da data prevista no art. 33, IV,
“c”, da Lei Complementar nº 87/96;
f) nas prestações de serviços de
transporte iniciadas em outro Estado, a empresa transportadora deverá estornar
o imposto creditado, na proporção entre o faturamento destas prestações e o
faturamento global das prestações de serviço de transporte, segundo determina o
art. 36, § 2º, II, do RICMS/SC;
g) o optante pelo crédito
presumido do art. 25 do Anexo 2 do RICMS/SC poderá desistir dessa forma de
apuração simplificada, mediante registro no Livro RUDFTO, conforme o mesmo
procedimento adotado quando da opção, segundo dispõe o § 1º do artigo
mencionado, uma vez cumprida a permanência de 12 (doze) meses nessa
sistemática, conforme prevê o art. 23 do citado Anexo.
Este é o parecer que submeto à
superior consideração desta Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 19 de outubro de 2006.
Fernando Campos Lobo
AFRE III – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 19 de outubro
de 2006.
A consulente deverá adequar seus
procedimentos à resposta dada nesta consulta, dentro de trinta dias contados de
seu recebimento, conforme dispõe o art. 9º, § 3º, da Portaria SEF nº 226/01.
Após esse prazo, o crédito tributário poderá ser constituído e cobrado de
ofício, acrescido de multa e juros de mora, se for o caso.
Alda Rosa da Rocha
Pedro Mendes
Secretária Executiva
Presidente da COPAT