EMENTA: ICMS. CRÉDITO RELATIVO À ENTRADA DE BEM PARA
INTEGRAÇÃO AO ATIVO PERMANENTE.
TRANSFERÊNCIA DE SALDO A TERCEIROS.
IMPOSSIBILIDADE.
CONSULTA Nº: 12/99
PROCESSO Nº: GRO6
23788/976
01 - DA CONSULTA
A empresa acima qualificada,
prestadora de serviços de transporte rodoviário de cargas, estabelecida neste
Estado, noticia ter adquirido bens destinados a compor seu ativo permanente
(veículos), creditando-se do valor do ICMS incidente na operação de que
decorreu sua entrada no estabelecimento.
Informa ainda que as operações
que realiza são sujeitas ao ICMS, sendo que parte delas são tributadas por
substituição tributária.
Em função da aquisição dos já
citados bens do ativo permanente, teria a consulente apresentado saldo credor
do ICMS em sua conta-gráfica, saldo esse que pretende transferir a terceiros
como pagamento de bens destes adquiridos.
Fundamenta sua pretensão no princípio da não-cumulatividade do
imposto. Ao final, pergunta:
a) se poderá transferir o saldo
credor do imposto na forma pretendida e;
b) caso afirmativa a resposta ao
questionamento anterior, qual o procedimento que deverá adotar.
02 - LEGISLAÇAO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, incs. I, II e XII, "c";
Lei Complementar n° 87/96, arts.
19, 20, 21, § § 4° e 5°, e 24;
Lei n° 10.297/96, arts. 21, 22,
23 e 30, §§ 4° e 5°;
RICMS-SC/97, arts. 28, 29, 30, 38
e 40.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A Constituição Federal, ao
atribuir aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir imposto
sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
determina que tal imposto deverá ser "não-cumulativo, compensando-se o que
for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação
de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores" (CF, art.
155, § 2°, 1). O regime pelo qual se
fará essa compensação, de forma a alcançar a não-cumulatividade, deve ser
disciplinado por lei complementar, nos termos da alínea "c" do inciso
XII do § 2° do art. 155 da Carta Política.
Com o advento da Lei Complementar
n° 87, de 13 de setembro de 1996, passa a ser admitido o crédito relativo à
entrada de bens destinados ao ativo permanente do contribuinte (art. 20). Até então o legislador complementar adotara,
ao disciplinar o regime de compensação do imposto, o critério segundo o qual
somente se admite o crédito relativo a mercadorias que, entradas no
estabelecimento, fossem objeto de novas saídas tributadas, vale dizer,
seguissem fisicamente circulando, seja na mesma condição em que entraram, sem
sofrer qualquer modificação (comércio), seja incorporadas em outras mercadorias
produzidas pelo contribuinte (indústria).
Este critério é denominado crédito físico, o qual exclui a possibilidade
de aproveitamento do imposto incidente nas operações anteriores com bens
adquiridos para o ativo permanente.
Da adoção do princípio da
não-cumulatividade decorre que, ocorrida a situação definida como fato gerador
do imposto, o sujeito passivo da obrigação tributária fica obrigado a recolher
somente a diferença entre o valor do imposto incidente na operação (débito) e
aquele que haja incidido na operação de que decorreu a entrada da mercadoria em
seu estabelecimento (crédito).
É cediço que essa confrontação
entre débito e crédito, para fins de apuração do imposto devido, não é feita,
regra geral, a cada operação, ou seja, mercadoria por mercadoria. Ao contrário, salvo em hipóteses específicas
expressamente previstas na legislação, esse cálculo é feito considerando-se o
conjunto dos débitos e créditos incorridos pelo contribuinte em determinado
período de tempo.
Dessa forma, o contribuinte
deverá escriturar nos livros fiscais próprios todos os débitos e créditos
verificados no período base de apuração do imposto, apurando, pelo confronto
destes, um saldo, que, se devedor (débitos em montante superior aos créditos),
deverá ser recolhido ao erário e, se credor, será mantido a favor do
contribuinte para compensação com o imposto devido no período de apuração
seguinte.
A apuração de saldos credores do
ICMS dar-se-á, notadamente, apenas em situações excepcionais, como quando o
contribuinte adquira uma grande quantidade de mercadorias para formação de
estoques ou, como é o caso da consulente, quando adquira um bem de elevado
valor para integração ao seu ativo permanente.
Esse fato, contudo, é perfeitamente normal, sendo decorrente da adoção
do regime de apuração periódica do ICMS, e não a cada operação realizada ou em
relação a cada mercadoria individualizadamente. De qualquer forma, não se
poderá falar que essa situação seja prejudicial ao contribuinte, pois seu
direito ao crédito permanece intacto.
Impende lembrar que a possibilidade de aproveitamento dos créditos relativos
às mercadorias ainda constantes do estoque, por exemplo, antes mesmo de sua
saída, na hipótese de verificação de débitos suficientes para a absorção da
totalidade dos créditos, demonstra que a sistemática de apuração periódica do
imposto a recolher somente traz benefícios ao contribuinte.
Com relação aos bens adquiridos
para integração ao ativo fixo do estabelecimento, cumpre observar, ainda, que,
conquanto a Lei Complementar n° 87/96 assegure o direito ao aproveitamento
imediato de todo o crédito relativo à entrada de bens para o ativo permanente,
esse crédito não é definitivo, haja vista que o contribuinte deverá estorná-lo,
ainda que parcialmente, caso o ativo seja empregado na prestação de serviços
isentos ou não tributados. Esse estorno
deverá ser feito mensalmente, durante cinco anos, à razão de 1/60 (um sessenta
avos) do valor total do crédito, proporcionalmente ao valor das prestações
isentas ou não-tributadas em relação ao total das prestações.
No caso das empresas prestadoras
de serviços de transporte, como é o da presente consulta, cumpre ainda observar
que, para efeito do cálculo do valor do estorno mensal do crédito relativo à
entrada de bens do ativo permanente a que nos referimos, as prestações
iniciadas em outra unidade da Federação incluem-se entre as isentas ou
não-tributadas. Isso porque se, por um
lado, em consonância com o princípio da não-cumulatividade, o contribuinte pode
compensar com o imposto devido o imposto cobrado nas operações anteriores
(observado o critério de aproveitamento do crédito adotado pela lei complementar),
por outro, esse crédito, naturalmente, somente poderá ser oposto ao sujeito
ativo da obrigação tributária. Assim,
não há falar em compensação com o imposto devido ao Estado de Santa Catarina de
créditos relativos às prestações realizadas por transportador aqui estabelecido
que tiverem início em outra unidade da Federação, já que nesse caso o imposto é
devido à unidade onde iniciado o transporte. Os créditos incorridos pelo
contribuinte somente poderão ser apropriados proporcionalmente às operações tributadas
por este realizadas cujo sujeito ativo seja este Estado, inclusive quando
decorrentes da entrada de bens para o ativo imobilizado.
Portanto, apesar de permitir
desde logo o aproveitamento de todo o crédito, o legislador complementar optou
pela apropriação mensal da sua sexagésima parte às prestações realizadas no
período. Dessa forma, se as operações
realizadas pela consulente, nos cinco anos seguintes à aquisição do bem, forem,
em determinado período, isentas ou não tributadas, estará ela obrigada ao
estorno, naquele período, do equivalente a 1/60 (um sessenta avos) do valor
original do crédito, por ser esta a parcela correspondente às prestações
realizadas naquele período, de acordo com o disposto nos §§ 4° e 5° do art. 21
da Lei Complementar 87/96, verbis:
Art. 21. (..)
§ 4° Em qualquer período de
apuração do imposto, se bens do ativo permanente forem utilizados para produção
de mercadorias cuja saída resulte de operações isentas ou não tributadas ou
para prestação de serviços isentos ou não tributados, haverá estorno dos
créditos escriturados conforme o§ 5° do art. 20.
§ 5° Em cada período, o montante
do estorno previsto no parágrafo anterior será o que se obtiver
multiplicando-se o respectivo crédito pelo fator igual a um sessenta avos da
relação entre a soma das saídas e prestações isentas e não tributadas e o total
das saídas e prestações no mesmo período. Para esse efeito, as saídas e
prestações com destino ao exterior equiparam-se às tributadas.
Destarte, a verificação de saldo
credor em conta gráfica, na hipótese apresentada pela consulente, é
perfeitamente natural e em nada contraria o princípio da não-cumulatividade do
ICMS.
Por outro lado, conquanto a
legislação do ICMS preveja a possibilidade de transferência de créditos em
algumas hipóteses (RICMS, art. 40), em nenhuma delas se enquadra a situação
descrita pela consulente. Não há, pois,
possibilidade de transferência do crédito, in casu, visto que, além de
tratar-se de crédito ainda não definitivo, inexiste a necessária autorização
legal.
Cumpre observar que o
estabelecimento da permissão da transferência de créditos a terceiros em
hipótese outras que não a exportação constitui mera liberalidade do Estado, que
a tanto não está obrigado, podendo mesmo, a qualquer tempo, revogar tal autorização
se lhe for conveniente.
Note-se, ademais, que a
autorização para a transferência de créditos somente se verifica nos casos em
que a acumulação é sistemática e decorre do tratamento tributário excepcional
dado às saídas das mercadorias em que empregados os produtos adquiridos. São hipóteses em que a legislação, em
caráter excepcional, autoriza expressamente a manutenção do crédito pelo
contribuinte que promova a saída de mercadorias não onerada pelo imposto. Caso não houvesse essa autorização, estaria
o contribuinte obrigado ao estorno do crédito, nos termos do art. 155, § 2°, II
da Constituição Federal.
Necessário é, ainda, para a
transferência de créditos nas hipóteses previstas na legislação, que não haja a
possibilidade de absorção daqueles créditos acumulados pelos débitos
decorrentes das demais operações praticadas pelo contribuinte, a exemplo do que
ocorre com os estabelecimentos cuja produção seja totalmente exportada para o
exterior do país. Esse, contudo, não é
o caso da consulente.
Dessa forma, responda-se à
consulente:
a) que não é admissível, na
hipótese descrita, a transferência do saldo credor apurado na conta gráfica do
ICMS e;
b) prejudicada em função da
resposta ao item anterior.
É o parecer que submeto à
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 08 de janeiro de 1999.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta nos termos do parecer
acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 05/02/99.
João Paulo Mosena Laudenir Fernando Petroncini
Presidente da Copat
Secretário Executivo