Resolução - 037 - TV por Assinatura. Incidência do ICMS. "Taxa de Adesão" Integra Base de Cálculo
EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. A PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO DE TV POR ASSINATURA CONSTITUI PRESTAÇÃO ONEROSA DE SERVIÇO DE
COMUNICAÇÃO. O NEGÓCIO REALIZADO ENTRE A OPERADORA DO SERVIÇO E O ASSINANTE TEM
POR OBJETO A PRESTAÇÃO DESSE SERVIÇO, E NÃO A CESSÃO DE DIREITOS AUTORAIS
RELATIVOS À PROGRAMAÇÃO.
A "TAXA DE ADESÃO" INTEGRA O PREÇO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO PRESTADO
AO ASSINANTE E, PORTANTO, A BASE DE CÁLCULO DO ICMS. TRATA-SE DE PARTE DA
REMUNERAÇÃO DEVIDA À OPERADORA EM FUNÇÃO DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, NÃO
DERIVANDO DE UMA OUTRA OBRIGAÇÃO DESVINCULADA DESTE.
(Publicado no D.O.E.
de 27.12.02)
CONSULTA Nº: 74/02
PROCESSO Nº: GR01 7.119/02-0
01. CONSULTA
A empresa acima
identificada, concessionária de serviços de TV por assinatura na modalidade de
TV a cabo, prestando serviços neste Estado, formula consulta à COPAT,
indagando:
a) se a atividade
realizada pela consulente, consistente na prestação de serviço de televisão por
assinatura, "mediante licenciamento e distribuição, por sinais
codificados, de programação de sua titularidade, contra o pagamento do
respectivo preço das mensalidades de programação pelos assinantes",
constitui uma prestação onerosa de serviço de comunicação, sujeita portanto ao
ICMS;
b) se, em caso de
resposta positiva ao quesito anterior, a taxa de adesão cobrada pela consulente
a seus assinantes "antes da entrega da programação" integra a base de
cálculo do referido imposto, ou por outra, se a concessão ao assinante do
direito de acesso ao sistema de TV por assinatura configura prestação onerosa
de serviço de comunicação.
Alega a consulente não
haver certeza da incidência do ICMS na prestação de serviços de TV por
assinatura, tendo em vista não haver "uma norma legal sequer - lei em
sentido estrito - que faça referência à tributação da TV a cabo pelo
Estado". Menciona ainda a inexistência de pronunciamento do Judiciário a
respeito, enquanto em sede de doutrina "a unanimidade dos juristas concluíram
pela não-incidência do ICMS" na hipótese.
Afirma a consulente que
o fato gerador do imposto, na hipótese não se confunde com a ocorrência efetiva
da comunicação, mas com a disponibilização de meios que a tornem possível. Mais
adiante, porém, reconhece que a mensalidade que cobra de seus clientes
"não constitui remuneração pela efetiva prestação de um serviço, mas, sim,
valor cobrado pela mera disponibilização de um serviço ao usuário". E
continua:
"Este [o usuário] paga sempre um valor
fixo, podendo acionar o serviço ou não. Se não acioná-lo, não terá havido uma
efetiva prestação de serviço, de modo que o valor pago a concessionária de
serviços de TV por assinatura a título de mensalidade terá remunerado,
tão-somente, a disponibilização do serviço".
Argumenta ainda a
consulente que não há prestação de serviço de comunicação "típica",
sujeita ao ICMS, quando, como no caso da TV por assinatura, não há
disponibilização do meio para a comunicação entre terceiros, mas para o simples
"transporte" de uma comunicação, de uma mensagem "do próprio
dono do meio".
Assim, conclui a
consulente que não presta serviço de comunicação a seus assinantes, mas
fornece-lhes a programação de televisão de que é titular.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal,
art. 155, inciso II e § 2º;
Lei federal nº 5.172/66
(CTN), art. 109;
Lei Complementar nº
87/96, arts. 2º, inciso III, e 13, inciso III;
Lei nº 10.297/96, arts.
2º, inciso III, e 10, inciso, III;
Lei federal nº 8.977/95,
arts. 26, 30 e 33, inciso II;
Lei federal nº 9.610/98,
arts. 1º, 24, 25, 27, 29 e 50.
03. FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
A propósito da matéria
objeto da presente consulta, é esclarecedora a lição de Aliomar Baleeiro, ao
comentar o antigo Imposto sobre Serviços de Transporte e Comunicações, cuja
base imponível foi posteriormente incorporada à do ICM, passando à competência
dos Estados, sobre o que seja serviço de comunicação:
"Igualmente, não há restrição outra em
relação ao imposto sobre comunicações senão as de que estão excluídas as
intramunicipais. Quaisquer outras que importem em transmitir ou receber
mensagens por qualquer processo técnico de emissão de sons, imagens ou sinais,
papéis etc., estão sob o alcance do imposto federal, desde que constituam
prestação remunerada de serviços". (Direito Tributário Brasileiro,
Forense, Rio de Janeiro, 1977, 9. ed., rev. e acrescida de um apêncice, p. 258)
Segundo Aurélio Buarque
de Holanda Ferreira (Dicionário Aurélio Básico da Língua Portuguesa, Rio de
Janeiro, J.E.M.M. Editores, 1988), comunicação é o "ato ou efeito de
emitir, transmitir e receber mensagens por meio de métodos e/ou processos
convencionados, quer através da linguagem falada ou escrita, quer de outros
sinais, signos ou símbolos, quer de aparelhamento técnico especializado, sonoro
e/ou visual" e, por extensão, "a ação de utilizar os meios
necessários para realizar tal comunicação".
Portanto, ao realizar
suas atividades, consistentes, conforme descreve a consulente, na distribuição
aos assinantes, por meios físicos ou por microondas, de sinais de telecomunicação
codificados, a consulente está realizando verdadeiramente um serviço de
comunicação, ou seja, no dizer de Baleeiro, supra transcrito, está transmitindo
mensagens (as obras audiovisuais componentes da programação televisiva) por um
processo técnico de emissão de sons, imagens ou sinais.
Dessa forma, quando o
pacote de programação televisiva é distribuído aos assinantes, clientes da
consulente, mediante transmissão de sinais codificados, seja, conforme refere a
consulente, por meio do espectro radioelétrico, seja por meios físicos, tem-se
aí a comunicação tal como referida na legislação, dado que é inegável a
ocorrência do envio, da transmissão ou da retransmissão de mensagens várias,
componentes da programação da TV por assinatura (propagandas, jogos, filmes,
novelas, telejornais etc.).
Não obstante evidente a
ocorrência, neste caso, de um serviço de comunicação, a consulente pretende ver
tal operação fora do campo de incidência do ICMS, pois entende não haver, no
caso, um serviço prestado a título oneroso a terceiro, tal como
na hipótese descrita pela Lei Complementar nº 87/96. Tal não ocorreria, no caso
em tela, segundo a consulente, posto que o negócio celebrado com o tomador do
serviço de TV por assinatura teria por objeto o conteúdo apenas dessa
comunicação, que seria apenas o meio de entrega do conteúdo. A atividade
econômica explorada pela consulente seria, então, a produção e aquisição (e,
naturalmente, a posterior revenda, licença ou cessão onerosa) do conteúdo da
transmissão - "canais, programação, obras, filmes, etc." - sendo a
transmissão ao tomador (a comunicação) mero instrumento para a realização dessa
atividade, vale dizer, seria apenas uma atividade-meio. Destarte, não haveria,
na hipótese, uma prestação onerosa de serviço de comunicação.
Tal entendimento, com a
devida vênia de respeitáveis opiniões nesse sentido, é completamente absurdo. O
objeto da relação obrigacional que se estabelece entre o assinante e a
operadora do serviço de TV a cabo é precisamente um serviço de comunicação, ou
seja, a operadora, quando contrata com o assinante, obriga-se a realizar a
emissão, transmissão, retransmissão, repetição de sinais de áudio e vídeo tendo
por conteúdo programação televisiva. É por esse serviço que paga o assinante, e
não pelos direitos de propriedade da programação transmitida. Para a
configuração da hipótese de incidência do ICMS é absolutamente irrelevante
saber quem seja titular dos direitos autorais da programação transmitida,
podendo mesmo a operadora incluir em sua programação obras pertencentes a
terceiros, desde que pague ao autor os direitos devidos, como adiante se verá.
Direitos autorais
Os direitos de que podem
ser objeto os programas transmitidos pela consulente são os denominados direitos
autorais, quais sejam, nos termos do art. 1º da Lei nº 9.610, de 19 de
fevereiro de 1998, que altera e consolida a legislação sobre direitos autorais,
"os direitos de autor e os que lhe são conexos". A respeito, diz J.
M. de Carvalho Santos:
"Os direitos de autor de qualquer obra
literária, científica ou artística, consistem na faculdade que só ele tem de
reproduzir ou autorizar a reprodução do seu trabalho pela publicação, tradução,
representação ou execução de qualquer outro modo (...).
Já ficou explicado que o direito de autor,
pela sua natureza jurídica é, em parte, moral, sendo a paternidade da obra um
direito inalienável e imprescritível. Mas a utilidade econômica da propriedade
pode ser cedida, surgindo do direito do autor uma série de direitos
fracionários e protegidos pela lei, de natureza patrimonial, inerentes à
propriedade." (Código Civil Brasileiro Interpretado, Freitas Bastos, Rio
de Janeiro, 1977, 12. ed., vol. VIII, p. 404 e 446)
De fato, os direitos
assegurados ao autor da obra intelectual protegida, subdividem-se em direitos
morais e em direitos patrimoniais. Por força de seus direitos morais, é
assegurado ao autor, e somente a ele: a) reivindicar a autoria da obra e b) ter
seu nome indicado na obra como sendo seu autor; c) conservar a obra inédita; d)
assegurar sua integridade, opondo-se a modificações; f) retirar a obra de
circulação (Lei nº 9.610/98, art. 24). Os direitos morais do autor são
inalienáveis e irrenunciáveis (Lei nº 9.610/98, art. 27), cabendo seu
exercício, no caso de obras audiovisuais, como o são em geral as obras
veiculadas pelos canais televisivos, inclusive os de acesso restrito,
exclusivamente ao seu diretor (Lei nº 9.610/98, art. 25).
Os direitos patrimoniais
do autor, por sua vez, diferentemente do que ocorre com os direitos morais,
podem ser transferidos total ou parcialmente a terceiros. Somente ao titular
dos direitos patrimoniais é facultada a exploração econômica da obra, dado que
qualquer utilização da obra, tais como a reprodução, a edição, a adaptação, a
tradução a inclusão em produção audiovisual
etc. depende de autorização prévia e expressa do titular desses
direitos, seja este o próprio autor ou terceiro a quem este os tenha
transferido (Lei nº 9.610/98, art. 29).
Assim, a consulente,
concessionária de serviço de TV por assinatura, pode, de fato, ser titular de
direitos autorais. Pode ainda retransmiti-lo a terceiros, visto tratar-se o
direito patrimonial do autor de "direito dominial", que, "ou se
aliena totalmente, ou se transfere algum de seus elementos, suscetíveis de aparição
como direitos reais limitados" (Pontes de Miranda, in Tratado de
Direito Privado, Borsoi, Rio de Janeiro, 1971, 3. ed., tomo XVI, p. 65).
Contudo, na hipótese
descrita na consulta não ocorre uma tal transmissão de direitos autorais ao
assinante do serviço de TV a cabo. Ao contrário, o objeto do negócio celebrado
entre a operadora e o assinante é a prestação de um serviço, consistente no
envio de sinais contendo programação televisiva, e não a transmissão da
titularidade dos direitos relativos a essa programação. Basta ver que, em caso
de inadimplemento do contrato pela consulente, o que poderá exigir o assinante
é que se realize um serviço de comunicação, mas nunca que seja investido em
qualquer das prerrogativas asseguradas pela legislação somente ao autor ou a quem
este as houver transmitido.
Vale lembrar que a
transmissão (cessão total ou parcial) dos direitos de autor somente se pode
realizar mediante instrumento escrito específico, nos termos do art. 50 da Lei
n° 9.610/98, verbis:
Art. 50. A cessão total ou parcial dos
direitos de autor, que se fará sempre por escrito, presume-se onerosa.
§ 1º Poderá a cessão ser averbada à margem do
registro a que se refere o art. 19 desta Lei ou, não estando a obra registrada,
poderá o instrumento ser registrado em Cartório de Títulos e Documentos.
§ 2º Constarão do instrumento de cessão
como elementos essenciais seu objeto e as condições de exercício do direito
quanto a tempo, lugar e preço.
É evidente, portanto,
que a contratação do serviço de TV por assinatura não corresponde a um negócio
relativo à cessão de direitos sobre a programação transmitida.
A titularidade dos
direitos autorais sequer é condição para que a consulente possa incluir
determinada obra em sua programação. Basta que para tanto haja autorização do
autor, nos termos do art. 29 da Lei nº 9.610/98. Veja-se que a própria Lei que
regulamenta o serviço de TV a cabo contém disposição relativa à necessidade de
observância da legislação sobre o direito autoral quando a operadora do serviço
incluir em sua programação programas produzidos por terceiros:
Art. 30. A operadora de TV a Cabo poderá:
I - transmitir sinais ou programas produzidos
por terceiros, editados ou não, bem como sinais ou programas de geração
própria;
(...)
Parágrafo único. O disposto no inciso I deste
artigo não exime a operadora de TV a Cabo de observar a legislação de direito
autoral. (Lei nº 8.977/95, art. 30)
Assim, a programação
transmitida aos assinantes pela concessionária de TV por assinatura pode
compor-se tanto de obras cujos direitos autorais lhe pertençam, quanto de obras cujos direitos autorais
pertençam ainda ao respectivo autor. Em um caso ou noutro, somente interessa
saber quem seja o titular dos direitos sobre a programação caso esteja-se
discutindo a faculdade de a operadora incluir ou não determinada obra na
programação que transmite. Ao assinante, contudo, pouco importa se a operadora
está ou não investida dos direitos do autor, se está ou não autorizada a
explorar economicamente os programas.
Vale lembrar (por mais
óbvio que isso possa parecer, o teor da consulta nos impõe a observação) que
para assistir determinado programa, apreciar determinada obra de arte, peça de
teatro ou obra audiovisual, ouvir uma música etc. não necessitamos ser
titulares de direitos autorais. Quanto adquirimos um CD do cantor de nossa
predileção, podemos dar-lhe uso apenas doméstico, visto que não nos tornamos
por isso titulares de direitos autorais sobre a obra. Nunca poderemos
utilizá-lo em qualquer das modalidades que somente ao autor são facultadas, nos
termos do art. 29 da Lei nº 9.610/98. Portanto, ao adquirir um CD não estamos
realizando um negócio cujo objeto sejam os direitos autorais, mas simplesmente
adquirindo uma mercadoria. O fabricante desta mercadoria, sim, está obrigado a
observar a legislação sobre os direitos do autorais, posto que não poderia
reproduzir, distribuir ou incluir uma obra em fonograma ou produção audiovisual
etc. sem estar para tanto autorizado.
O mesmo ocorre com a
programação transmitida pela operadora de TV a cabo: a operadora, explorando
como explora comercialmente a programação televisiva oferecida aos assinantes,
somente poderá fazê-lo se autorizada pelo titular dos direitos autorais; com
relação aos assinantes, contudo, somente se obriga a realizar o serviço de
comunicação, transmitindo-lhe e assegurando a recepção da referida programação.
Prestação de serviço de
comunicação
Conforme restou
demonstrado, a atividade descrita pela consulente, objeto da consulta, não está
relacionada à cessão (ou licença) de direitos sobre a programação televisiva.
Por outro lado, o fato de eventualmente ser a consulente titular de direitos
autorais não impede a caracterização da prestação de serviço de comunicação.
Como diz a própria consulente, não é o que é comunicado que se tributa, mas sim
a prestação do serviço que possibilita a comunicação, ou seja, a transmissão,
emissão, recepção, retransmissão etc. de mensagens, e é precisamente isso que
realiza a consulente no exercício de seus fins sociais.
Tampouco a circunstância
de ser a consulente proprietária dos meios utilizados para a realização da
comunicação é suficiente para descaracterizar a prestação de serviço. De fato,
uma prestação de serviço pode consistir tanto numa atividade de natureza
material quanto numa atividade de natureza intelectual, independentemente ainda
de que o resultado dessa atividade materialize-se num bem que ocupe fisicamente
o espaço ou não (Marçal Justen Filho, O Imposto Sobre Serviços na Constituição,
São Paulo, Revista dos Tribunais, 1985, p. 82).
Para Aires F. Barreto,
serviço "é a prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo
econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à
obtenção de um bem material ou imaterial" (ISS e ICM - Competência
municipal e estadual - limites, in RDT, São Paulo, v. 5, n. 15/16, jan./jun.
1981, p. 200). Esse mesmo autor, em trabalho conjunto com Geraldo Ataliba,
afirma:
"A prestação de serviços tem, em muitos
casos, como imprescindível a utilização de instrumentos, aparelhos,
ferramentas, equipamentos, máquinas ou veículos. Outros há que dispensam
qualquer espécie de instrumental seja de que natureza for. Alguns, ainda, a par
desse instrumental, requerem o emprego de materiais." (ISS - Conflitos de
competência e tributação de serviços, in RDT, São Paulo, v. 2, n. 6,
out./dez. 1978, p. 57)
Vê-se, desde logo, que o
argumento da consulente de que por serem de sua propriedade os meios de que se
vale para efetuar a transmissão da programação ao assinante não se
configuraria, na hipótese, de uma prestação de serviço.
As discussões travadas
acerca da relevância do emprego de materiais pelo obrigado, da utilização de
equipamentos de sua propriedade etc., para a caracterização de uma prestação de
serviço sempre tiveram em vista estabelecer o limite entre os campos de
incidência do ISS e do ICMS.
Embora tal discussão
seja aqui despicienda, já que não há dúvida que os serviços de comunicação são
tributados pelo ICMS, vale observar que, embora a consulente possa, em
determinadas situações, entregar ao assinante decodificadores ou outros
equipamentos, utilizados para a recepção dos sinais transmitidos, não se tem aí
uma outra espécie de obrigação, diferente da de prestar o serviço de
comunicação. Lembre-se que o fornecimento desses equipamentos constitui
obrigação legal - e não decorrente apenas do contrato celebrado com o assinante
- da operadora do serviço de TV a cabo, haja vista o disposto no art. 33,
inciso II, da Lei nº 8.977/95, verbis:
Art. 33. São direitos do assinante do serviço
de TV a Cabo:
I - (...)
II - receber da operadora de TV a Cabo os
serviços de instalação e manutenção dos equipamentos necessários à recepção dos
sinais.
Ademais, trata-se de
obrigações subjacentes à obrigação principal assumida pelo contratado, e que
desta não se desvinculam. São as denominadas atividades-meio, referidas por
Aires F. Barreto, que a respeito afirma:
"Os leigos tendem a confundir o
exercício de atividades-meio com prestação de serviço. Calcados na nomenclatura
dos serviços (...) misturam, embaralham, confundem, equiparam, tarefas-meio com
serviços. Na sua simplicidade ingênua, não distinguem a consistência do esforço
humano prestado a outrem, sob regime de direito privado, com conteúdo
econômico, das ações intermediárias que tornam possível o "fazer para
terceiros".
(...)
A concreta indicação de uma ação
(datilografia, programação, organização, manutenção, operação, administração)
é, muitas vezes, configuradora de atos, fatos ou obras meramente constitutivos
de etapas necessárias para alcançar um fim. É inafastável - ainda que disso
muitos não se dêem conta - que o atingir um fim qualquer exija, empírica ou
cientificamente, atividades de planejamento, organização, administração,
controle, não obstante essas ações nada tenham a ver com o fim perseguido que,
por hipótese, poderia ser o de transportar pessoas.
Outras vezes, essas mesmas ações humanas não
mais se caracterizam como atividades condicionantes da concretização de um fim,
mas demarcam, ao revés, o próprio objeto colimado. Nesses casos, a razão última
dessas ações é a sua própria produção como utilidade, para terceiros.
(...)
Para essas atividades-meio não há cobrança de
preço; mas, nem mesmo quando, em certos casos, para elas é destacado preço,
essas "ações-meio" se transformam em "ações-fim". O serviço
médico não assume outra natureza pelo simples fato de os resultados de
diagnósticos serem fornecidos verbalmente, datilografados ou por listagem de
computador, mesmo que para os últimos houvesse uma cobrança adicional e
específica de tantos reais.
(...)
Não se pode decompor um serviço (...) nas
várias ações-meio que o integram para pretender tributá-las separadamente,
isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço
autônomo". (ISS - atividade-meio e serviço-fim, Revista Dialética de
Direito Tributário, São Paulo, n. 5, fev. 1996, p. 81-85)
Portanto, mesmo nos casos em que haja a
colocação de equipamentos na residência do assinante - o que se daria a título
de comodato - não se descaracteriza a prestação de serviço de comunicação, nem
tampouco esse fornecimento desvincula-se desta, para que se tenha no caso duas
situações autônomas, passíveis de tratamento tributário distinto: uma relativa
à prestação do serviço de comunicação e outra relativa ao comodato.
A
propósito, lembramos ainda a lição de Marçal Justen Filho:
"A norma tributária, como regra, não se
ocupa de determinar como deve ser executada a prestação nem como deve
efetuar-se a contratação - o que lhe importa é que se configure a execução de
uma obrigação, consubstanciando-se prestação de utilidade qualificável como
serviço. Caberá a outras normas regularem a forma do contrato e os requisitos
para qualificação jurídica da atividade como execução de obrigação.
Isso não quer significar, por óbvio, que a
norma tributária esteja compelida a aceitar a qualificação jurídica efetuada
por normas não-tributárias." (op. cit., p. 88-89)
Vê-se, assim, que ainda
que se celebrem diversos contratos, visando desmembrar a operação realizada em
diversas outras, com denominações e naturezas jurídicas distintas, não se
produzirá o pretendido efeito de se ter cada uma dessas etapas realizadas pela
operadora tributadas como se fossem uma operação distinta e desvinculada do fim
visado pelo destinatário ao contratar o serviço.
Comunicação realizada
entre terceiros
Ao contrário do que
pretende a consulente, não estaremos diante de um serviço de comunicação
somente quando o meio de comunicação "for explorado para ser
disponibilizado a terceiros o seu uso para a comunicação de mensagens de
terceiros e entre terceiros". A realização de qualquer espécie de
comunicação, seja a mensagem emitida, transmitida, retransmitida, repetida,
recebida etc. e independentemente de qual seja seu conteúdo, será alcançada
pelo ICMS quando realizada, mediante remuneração, como cumprimento de uma
obrigação nesse sentido assumida para com terceiros. Não é outra a lição de
Roque Antônio Carrazza:
"Note-se que o ICMS não incide sobre a
comunicação propriamente dita, mas sobre a "relação comunicativa",
isto é, a atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a terceiro, condições
materiais para que a comunicação ocorra.
Isso é feito mediante a instalação de
microfones, caixas de som, telefones, radiotransmissores etc. Tudo, enfim, que
faz parte da infra-estrutura mecânica, eletrônica e técnica necessárias à
comunicação.
O serviço de comunicação tributável por meio
do ICMS se perfaz com a só colocação à disposição do usuário dos meios e modos
aptos à transmissão e recepção de mensagens. Embora o sistema seja arcaico, um serviço de pombos-correio posto à
disposição de uma pessoa (física ou jurídica), para a transmissão ou recepção
de mensagens, pode perfeitamente ser tributado por meio do ICMS.
São irrelevantes, para fins de ICMS, tanto a
transmissão em si mesmo considerada ("relação comunicativa"), como o
conteúdo da mensagem transmitida." (grifos nossos) (ICMS, São Paulo, Malheiros, 4. ed, p. 115 e 116)
Taxa de adesão
Resta por fim analisar a
questão relativa à incidência do ICMS sobre a parcela do preço cobrado pela
consulente a título de "taxa de adesão".
A consulente não
apresenta nenhum fundamento para sua dúvida neste ponto, ou porque entenderia
não haver a incidência do ICMS na hipótese.
Apresenta-se em geral
como justificativa para a cobrança da referida taxa de adesão a necessidade da
empresa prestadora do serviço de realizar despesas e investimentos realizados
pela prestadora de serviço de comunicação com vistas a possibilitar a
transmissão, recepção e decodificação dos sinais pelo assinante do serviço, e
que essas operações (instalações de equipamentos, construção de redes, entrega
de equipamentos em comodato). Tais valores serviriam, assim, ao ressarcimento
dessas despesas, que não constituem, por si, fato gerador do ICMS.
Como visto acima, tais
atividades não se desvinculam do serviço prestado pela consulente,
enquadrando-se, antes, na categoria das denominadas atividades-meio. Ao
contrário, não se pode conceber que o usuário do serviço de TV a cabo fosse
solicitar a instalação de equipamentos ou a construção de redes se não fosse
com vistas à prestação do serviço de TV a cabo.
Tanto é assim que tais
valores recebidos a título de adesão devem normalmente ser devolvidos pela
operadora caso se constate ser inviável a prestação do serviço. Portanto, seja
qual for a denominação que se lhe dê, a referida taxa de adesão constitui parte
da remuneração paga pelo assinante à consulente pelo serviço que lhe é
prestado, qual seja o serviço de TV por assinatura. Não há, no caso, a
prestação de dois serviços distintos e independentes, com remunerações distintas,
embora para o adimplemento de sua obrigação a consulente deva realizar diversas
atividades.
Mais uma vez lembramos a
lição de Marçal Justen Filho (op. cit., p. 88-89), no sentido de que a outras
normas, e não às tributárias, cabe regular a forma do contrato e os requisitos
para a qualificação jurídica da atividade, mas que essa qualificação jurídica
efetuada por normas não-tributárias (a qualificação de determinada parcela da
remuneração do serviço como "taxa de adesão" ou "mensalidade",
por exemplo) não interfere na configuração da hipótese de incidência
tributária, in casu, a "execução de uma obrigação, consubstanciando-se na
prestação de uma utilidade qualificável como serviço" de comunicação. O
fato de que a Lei que regulamenta o serviço de TV a cabo prescreve que a
remuneração da operadora deva dar-se sob a forma de um pagamento já no momento
da contratação, ao que denomina "adesão", e de mensalidades pela
"disponibilidade e utilização" do serviço (Lei nº 8.977/95, art. 26)
não prejudica a validade e a aplicação das normas jurídico-tributárias que
fixam a base de cálculo do tributo. Nesse sentido o disposto no artigo 109 do
Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, verbis:
Art. 109. Os princípios gerais de direito
privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de
seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos
efeitos tributários.
A Lei nº 10.297, de 26
de dezembro de 1996, repetindo os termos da Lei Complementar nº 87/96, fixa, em
seu artigo 10, inciso III, como base de cálculo do ICMS na prestação de serviço
de comunicação o preço do serviço.
Bernardo Ribeiro de
Moraes, falando sobre a base de cálculo do ISS, que, tal como no serviço de
comunicação, é o preço do serviço, assevera:
"Preço do serviço é, pois, a expressão
monetária do valor auferido, imediata ou diferida, pela remuneração ou
retribuição do bem imaterial (serviço) oferecido (prestado, vendido).
(...)
O legislador utiliza a expressão "preço
do serviço", sem qualquer outro adjetivo e silenciando quanto a deduções
permitidas. Evidentemente o legislador está dispondo sobre o preço bruto (sem
dedução de qualquer parcela, mesmo a título de carreto ou imposto), e não o
líquido. O preço do serviço vem a ser, desta forma, a receita bruta que lhe
corresponda, auferida pelo prestador do bem imaterial.
(...)
O preço do serviço abrange a receita total
auferida, sem quaisquer deduções da importância entrada para o patrimônio do
contribuinte, proveniente da prestação de serviços. Abrange, pois, a soma de
tudo quanto foi auferido pelo contrbuinte como produto da atividade prestada.
Da receita bruta, diz o Prof. Rubens Gomes de Sousa, "não se admite
qualquer dedução". (Doutrina e prática do ISS, São Paulo, RT, 1978, p.
518-520)
Ora, não há negar que a
denominada "taxa de adesão" somente é recebida em função da prestação
de serviço de comunicação. Ninguém vai a uma operadora de TV por assinatura
para contratar a instalação de equipamentos, a construção de redes de telecomunicação,
tendo como fim último essa atividade. O objetivo último será sempre a prestação
do serviço de comunicação. A operadora, por sua vez, não realiza a prestação de
serviço de comunicação sem a cobrança da "taxa de adesão". Resta
claro, portanto, que a "taxa de adesão" constitui remuneração pela
prestação do serviço de TV por assinatura, integrando o preço (receita bruta)
auferido pela operadora em decorrência do serviço prestado, e, sendo assim,
integra a base de cálculo do ICMS. Isso fica evidenciado na análise do art. 26
da Lei nº 8.977/95, pois o acesso ao serviço de TV a cabo somente é assegurado
ao assinante que houver pago ambas as parcelas (a adesão e a mensalidade). Se
pagar somente a mensalidade, o assinante terá pago apenas parte do que deve pelo
serviço.
Diante do exposto,
responda-se à consulente:
a) que o serviço de TV
por assinatura está sujeito ao ICMS; e
b) que a denominada taxa
de adesão integra a base de cálculo do imposto.
É o parecer. À
consideração da Comissão.
GETRI, em Florianópolis,
12 de dezembro de 2002
Laudenir Fernando
Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
COPAT, em Florianópolis,
19 de dezembro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da Copat
Resolução - 038 - "Livro Eletrônico" (CD, Disquete, fita, HD etc.). Não amparado pela Imunidade
EMENTA : ICMS. IMUNIDADE. LIVRO-ELETRÔNICO. SOMENTE ESTÃO AO ABRIGO DA IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 150, VI, “d” DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL OS LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS QUE TENHAM POR SUPORTE FÍSICO O PAPEL. ASSIM, NÃO ESTÃO AMPARADOS PELA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA OS CHAMADOS “LIVROS-ELETRÔNICOS” QUE TENHAM POR SUPORTE CD, DISQUETE, FITA, HD, OU QUAISQUER OUTROS MEIOS DIVERSOS DO PAPEL.
(Publicado no D.O.E.
de 11.04.03)
CONSULTA Nº: 15/03
PROCESSO Nº: GR01 6597/02-5
01. CONSULTA
A consulente em epígrafe
informa que tem como atividade principal a redação, publicação e
comercialização de jornais e livros. Acrescenta que desenvolveu um novo projeto
que consistiria na produção de CDs e transparências com o mesmo conteúdo dos
livros “que estaria ganhando mais um veículo de transmissão, do papel impresso
para o CD, alterando desta maneira a unidade física do livro”.
A consulta consiste em saber se a imunidade prevista no art. 150, VI,
“d”, da Constituição Federal abrangeria, além de livros e jornais, também os
CDs.
O presente processo não foi devidamente instruído pela Gereg de origem,
conforme determina o art. 6°, § 2°, II, da Portaria SEF n° 226, de 2001.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal,
arts. 150, VI, “d” e 155, II;
Lei Complementar n°
87/96, arts. 2°, I e 3°, I;
Lei n° 10.297/96, art.
2°, I e 7°, I.
03. FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
Discute-se na presente
consulta qual o conceito de “livro”, para fins de fruição da imunidade
tributária capitulada no art. 150, VI, “d” da Constituição da República: “sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre livros,
jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão”. A resposta será
restrita à pergunta da consulente, sem especular sobre a possibilidade de
aplicação de outras imunidades ao caso vertente.
No caso em apreço,
quer-se saber se por “livro” deve-se entender apenas quando impressos em papel,
ou se o seu conceito albergaria também quando o seu conteúdo estivesse
registrado em outro meio diverso do papel (eletrônico ou magnético), ou seja, o
chamado “livro-eletrônico”. Do ponto de vista léxico, entende-se por livro a
“reunião de folhas ou cadernos, soltos, cosidos ou por qualquer outra forma
presos por um dos lados, e enfeixados ou montados em capa flexível ou rígida”
(cf. Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, no sig. 1). À evidência,
este conceito não alcança os registros de pensamento em meio magnético ou
eletrônico.
A imunidade de livros,
jornais e periódicos é dita objetiva, posto que não leva em conta a qualidade
do autor ou o conteúdo veiculado. É irrelevante para a imunidade se o conteúdo
é educacional ou pornográfico. Tanto Tomás de Aquino quanto o Marquês de Sade
merecem do direito tributário brasileiro exatamente o mesmo tratamento. Ergo,
o constituinte não visou favorecer a cultura ou a difusão do conhecimento, mas
apenas a livre expressão do pensamento sob esta forma específica que é a
palavra escrita ou impressa.
A interpretação da
norma, ainda que adote uma perspectiva teleológica ou a pesquisa da occasio
legis, é limitada pelas possibilidades semânticas do texto. Como vimos, o
vocábulo “livro”, por mais amplamente que o queiramos entender, transmite uma
idéia de materialidade; de algo corpóreo. É bem verdade que historicamente o
livro tem sofrido desenvolvimento; do papiro para o pergaminho e deste para o
papel; do livro manuscrito para o incunábulo e deste para a composição gráfica,
inclusive com o recurso à moderna tecnologia digital. Mas não é esse o caso do
“livro-eletrônico”, expressão que é enganosa, pois não se trata efetivamente de
substituir o “livro tradicional” por outra forma de livro. Cuida-se de novo
meio de veiculação do conhecimento, com características próprias e que não se
confunde com o “livro”. Do mesmo modo, o advento do cinema e da televisão não
substituíram o teatro, mas, pelo contrário, acrescentaram outras formas de dramaturgia,
inclusive com sua própria linguagem e
seus próprios recurso cênicos.
Por outro lado, a Lex
Legum faz expressa menção ao “papel destinado à impressão” o que demonstra
que o constituinte tinha em vista o livro na sua forma tradicional. O próprio
Supremo Tribunal Federal tem sinalizado no sentido de reconhecer a natureza
material dos livros, jornais e periódicos a que se refere a imunidade, na
medida que admite apenas o papel ou materiais e ele relacionados como
abrangidos pela imunidade e nenhum outro insumo. Assim, no julgamento do Agravo
Regimental no RE 324.600 SP, a Primeira Turma do STF decidiu:
“Tributário. Imunidade conferida pelo art.
150, VI, “d” da Constituição. Impossibilidade de ser estendida a outros insumos
não compreendidos no significado da expressão ‘papel destinado à sua impressão”
Não discrepa desse
entendimento a Segunda Turma do mesmo Sodalício que, no julgamento do Agravo
Regimental no Agravo de Instrumento 307.932 decidiu que:
“Recurso extraordinário inadmitido. 2.
Imunidade tributária. Art. 150, VI, d, da Constituição Federal. 3. A
jurisprudência da Corte é no sentido de que apenas os materiais relacionados
com o papel estão abrangidos por essa imunidade tributária. 4. Agravo
regimental a que se nega provimento.”
Podemos inferir, portanto,
que apenas o livro em papel está contemplado pela imunidade. Caso contrário,
não haveria sentido em admitir apenas um insumo, o papel, ou materiais com ele
relacionados.
Nessa senda, nos
posicionamos ao lado de Ricardo Lobo Torres, Eurico Diniz De Santi e Oswaldo
Othon de Pontes Saraiva Filho que tem negado a extensão da imunidade dos
livros, jornais e periódicos aos chamados “livros-eletrônicos”. Deste último
autor, permitimo-nos transcrever as seguintes passagens (A Não-Extensão da
Imunidade aos Chamados Livros, Jornais e Periódicos Eletrônicos, RDDT n° 33,
pp. 133-141):
“Embora a Constituição
consagre todos esses princípios relacionados com a liberdade, mormente a de
expressão e de acesso à informação, insta ponderar que, especificamente quanto ao
aspecto tributário, com o pragmático objetivo de barateamento de preços, só
concedeu imunidade para os livros, jornais e periódicos e o papel destinado a
sua impressão, favorecendo, desse modo, o consumo desses bens e a
democratização da cultura, da ciência e da informação independente.
Os livros e os
periódicos, abrangidos pela imunidade, conforme atualizada jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal, são os produtos finais, já prontos, não alcançando
todos os insumos, mas tão somente, qualquer material relacionado ou
suscetível de ser assimilado ao papel no processo de impressão. E, nas
palavras do Excelentíssimo Senhor Ministro Néri da Silveira: “Não há livro,
periódico ou jornal sem papel.
Excluídos estão,
portanto, pelo preceptivo do art. 150, VI, d, da Carta Política de 1988, mesmo
atendendo às mesmas funções do livro, do jornal e dos demais periódicos, as
peças teatrais, os filmes cinematográficos, os programas científicos ou
didáticos ou os metaforicamente chamados jornais transmitidos pela televisão,
inclusive, a cabo, a execução de músicas ou até mesmo a reprodução falada do
conteúdo de livros pelo rádio, por fitas magnéticas de áudio ou compact
disk, os filmes gravados em discos de vídeo laser ou em fitas para
videocassete, os programas de computador, os apelidados livros eletrônicos
etc.”
“E mais, a lição de
hermenêutica, a qual recomenda que diante da mesma razão, aplica-se a mesma
disposição, deve ser aqui sopesada com outra máxima no sentido de que, diante
da enfática insuficiência do texto, não se pode ampliar o sentido do mesmo, sob
o argumento de que ele teria expresso menos do que intencionara.
A extensão, para
conferir a imunidade ao CD-ROM e aos disquetes com programas gravados e com o
conteúdo de livros, jornais e periódicos representaria uma integração
analógica, e, como já explicitei, esta não é apropriada à espécie.”
Isto posto, responda-se
à consulente:
a) a imunidade
tributária prevista no art. 150, VI, “d” da Constituição da República não se
estende aos chamados “livros eletrônicos”, tendo por suporte CDs, disquetes,
fitas magnéticas ou próprio disco rígido dos computadores;
b) apenas os livros,
jornais e periódicos que tenham por suporte o papel gozam da imunidade.
À superior consideração
da Comissão.
Getri, em Florianópolis,
13 de dezembro de 2002.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
COPAT, em Florianópolis,
9 de abril de 2003.
Laudenir Fernando Petroncini Anastácio Martins
Secretário Executivo Presidente da Copat