EMENTA: ICMS. REDUÇÃO DA
BASE DE CÁLCULO NAS PRESTAÇÕES DE SERVIÇO DE TELEVISÃO POR ASSINATURA. SENDO
FORMA ALTERNATIVA DE APURAÇÃO DO IMPOSTO, A OPÇÃO, A CARGO DO CONTRIBUINTE, POR
APURAR O IMPOSTO DESSA FORMA, E NÃO PELO CONFRONTO ENTRE DÉBITOS E CRÉDITOS,
IMPLICA A IMPOSSIBILIDADE DO APROVEITAMENTO DE QUAISQUER CRÉDITOS PARA
COMPENSAÇÃO COM O IMPOSTO APURADO.
CONSULTA Nº: 21/98
PROCESSO Nº: PSEF
51230/976
01 - DA CONSULTA
A consulente, acima identificada,
é empresa estabelecida neste Estado, prestadora de serviços de televisão por
assinatura.
Noticia haver optado pela
sistemática de apuração do ICMS de que trata o art. 11 do Anexo IV do RICMS/89,
aprovado pelo Decreto nº 3.017, de 28.02.89, e que consiste em, ao invés de
apurar os créditos a que faz jus para compensação com o imposto devido, aplicar
a alíquota do imposto diretamente sobre uma base de cálculo reduzida.
Por fim, questiona se é correto
seu entendimento acerca da possibilidade de, concomitantemente com a tributação
de suas operações de acordo com aquela sistemática, creditar-se ainda do
imposto relativo às entradas de bens para integração ao ativo permanente.
Justifica esse entendimento com a alegação de que essa sistemática não exclui a
utilização dos referidos créditos, haja vista que estes somente se tornaram
possíveis com a edição da Lei Complementar nº 87/96, posteriormente, portanto,
à celebração do convênio que institui aquela sistemática.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS, aprovado pelo Dec. nº
1.790/97, art. 53 e arts. 13 e 14 do Anexo 2.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
O ICMS é imposto plurifásico e
não-cumulativo, “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadorias e prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal” (art. 155, §
2º, I, da Constituição Federal).
Conforme ensina Ruy Barbosa
Nogueira, a não-cumulatividade de um imposto pode ser alcançada de duas formas:
“A primeira, muito simplificada
se resume na incidência única. O imposto é devido, por exemplo, na última
comercialização do produto. Todas as operações anteriores não são tributadas.
(...)
A segunda modalidade, que se pode
denominar de pagamentos fracionados, se obtém pelo pagamento do imposto
calculado apenas sobre o valor acrescido de cada operação.” (in Direito
Tributário, 1ª ed., SP, 1969, Ed. José Bushatsky, p.350)
Esta última a forma de tributação
adotada relativamente ao ICMS.
Para dar efetividade a essa
não-cumulatividade do imposto, elegeu o legislador pátrio a sistemática do
confronto periódico entre os débitos e os créditos incorridos pelo
contribuinte, de sorte que o imposto a ser recolhido será a diferença entre o
imposto pago nas operações anteriores e o imposto devido pelo contribuinte.
Assim é que, em regra, a apuração
do imposto será feita “mensalmente, pelo confronto entre os débitos e os
créditos escriturados durante o mês, em cada estabelecimento do sujeito
passivo”, conforme prescreve o art. 53 do RICMS/97, aprovado pelo Decreto nº
1.790, de 29.04.97.
Contudo, relativamente à
tributação das prestações de serviço de televisão por assinatura, a legislação
estadual, com base no Convênio ICMS nº 05/95, abre exceção a essa regra,
facultando ao sujeito passivo a opção por uma forma simplificada de apuração do
imposto devido nessas operações, prevista art. 11 do Anexo IV do RICMS/89,
citado pela consulente e já revogado, e hoje tratada nos arts. 13 e 14 do Anexo
2 do RICMS/97, que dispõem:
Art.13. A base de cálculo do
imposto será reduzida em 80% (oitenta por cento) nas seguintes prestações de
serviço:
I - de televisão por assinatura
(Convênio ICMS 05/95);
(...)
Parágrafo único. Fica facultado
aplicar diretamente o percentual de 5% (cinco por cento) sobre a base de
cálculo integral, desde que o sujeito passivo aponha, no documento fiscal, a
seguinte observação: “Base de cálculo reduzida: RICMS-SC/97, Anexo 2, art.13,
...”.
Art. 14. A redução prevista nesta
seção será adotada, opcionalmente, pelo contribuinte, em substituição ao
sistema de tributação previsto na legislação, sendo vedado a utilização de
qualquer outro crédito fiscal.
Destarte, duas são as formas
possíveis de apuração do imposto devido nas operações de prestação de serviço
de televisão por assinatura:
- a primeira, pelo confronto
entre os débitos e créditos incorridos em determinado período, conforme a regra
geral insculpida no art. 53 do RICMS/97;
- a segunda, mais simplificada,
pela redução da base de cálculo do imposto nos termos dos artigos 13 e 14 do
Anexo 2 do RICMS/97;
A opção por uma ou outra
sistemática cabe única e exclusivamente ao sujeito passivo. Somente ao
contribuinte compete avaliar a oportunidade e conveniência de optar pela forma
simplificada de tributação prevista no art. 13, supra, tendo em conta,
inclusive, o volume de créditos disponíveis e a maior ou menor dificuldade que
encontre no seu levantamento.
Contudo, sendo sistemáticas
alternativas de apuração do imposto, conforme expressamente manda o art. 14,
suso, são, por conseguinte, mutuamente excludentes, não podendo o contribuinte
valer-se de ambas, ainda que parcialmente.
Assim é que, caso o contribuinte
continue apurando o imposto devido conforme o regime normal, não poderá reduzir
a base de cálculo do imposto, qualquer que seja o montante dos créditos de que
disponha.
Se, por outro lado, optar por
abandonar esse regime normal para adotar a sistemática simplificada de
apuração, reduzindo diretamente a base de cálculo do imposto, não há mais que
se falar em compensação do imposto devido com créditos pelas entradas. Uma
forma de apuração afasta, por completo, a outra, independente de quantos e
quais sejam os créditos em que haja incorrido o contribuinte.
A legislação sequer cogita acerca
do montante ou da natureza dos créditos à disposição do contribuinte, apenas
colocando à sua disposição a possibilidade de opção por uma ou outra
sistemática, de sorte que, mesmo não dispondo de nenhum crédito, poderia o
contribuinte valer-se da redução da base de cálculo.
A rigor, mesmo à época da
celebração do Convênio 05/95 e da edição do decreto que estabeleceu o benefício
neste Estado poderia o contribuinte dispor de créditos tais que tornasse
desinteressante a opção pela redução da base de cálculo do imposto, hipótese em
que, obviamente, não o faria. Não por outra razão diz o art. 14 do Anexo 2 do
RICMS/97 que a redução “será adotada, opcionalmente, pelo contribuinte”.
Não prospera, pois, a tese de que
a referida redução da base de cálculo haveria sido instituída em substituição
somente aos créditos a que tinha direito o contribuinte à época da celebração
do Convênio autorizativo, e que, portanto, a vedação do aproveitamento de
quaisquer outros créditos fiscais, embora expressa, não alcançaria os créditos
relativos a bens do ativo permanente, somente permitidos pela superveniente Lei
Complementar nº 87, de 13.09.96, de sorte que o contribuinte poderia utilizar
esses créditos e a redução, cumulativamente.
Não é demais lembrar que o
Convênio que autoriza a concessão da redução da base de cálculo em substituição
ao confronto entre débitos e créditos estabelece apenas um percentual mínimo de
carga tributária, a ser obedecido pelos Estados que decidam conceder esse
benefício. Nosso Estado optou por conceder a redução no limite máximo,
facultando a redução da base de cálculo em 80%, que resulta numa incidência
efetiva, em cada operação, de 5% (art. 13 do Anexo 2 do RICMS/97).
Dispõe o referido Convênio ICMS
05/95:
Cláusula primeira. Ficam os
Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder redução da base de cálculo
do ICMS de tal forma que a incidência do imposto resulte no percentual de no
mínimo 5% (cinco por cento), na prestação de serviço de radiodifusão sonora
e/ou de imagens e de televisão por assinatura.
Cláusula segunda. A redução da
base de cálculo será aplicada, opcionalmente, pelo contribuinte, em substituição
ao sistema de tributação previsto na legislação estadual.
Parágrafo único. O contribuinte
que optar pelo benefício previsto na cláusula anterior não poderá utilizar
créditos fiscais relativos a entradas tributadas.
Assim, mesmo que a redução
concedida em Santa Catarina fosse de apenas 40%, resultando numa carga
tributária efetiva de 10% (o que era perfeitamente possível, conforme as
disposições do convênio), as opções do contribuinte seriam as mesmas:
aproveitar os créditos existentes ou, alternativamente, reduzir a base de
cálculo do imposto.
Obviamente, nessa hipótese,
elevar-se-ia a probabilidade de que redução da base de cálculo, sendo menor,
não fosse interessante para o contribuinte, que continuaria a realizar a
apuração do imposto conforme a regra geral estabelecida pelo art. 53 do
RICMS/97. Em qualquer situação, todavia, essa análise compete tão somente ao
sujeito passivo, seja antes ou depois da Lei Complementar e independente de ser
a base de cálculo reduzida em 40% ou em 80%.
De fato, a Lei Complementar nº
87/96 inovou no que respeita ao critério que define os créditos passíveis de
compensação com o imposto devido, ao possibilitar ao contribuinte creditar-se,
a partir de 01.11.96, também do imposto cobrado nas operação de que tenha
resultado a entrada, no estabelecimento, de mercadorias destinada ao ativo
permanente (art. 20 e 33, III).
Entretanto, conquanto haja
inovado quanto ao critério de definição dos créditos, a Lei Complementar 87/96
não altera a sistemática geral de apuração do imposto (confronto entre os
débitos e os créditos), e é essa sistemática que é “substituída” pela forma
alternativa de apuração do imposto, isto é, pela redução da base de cálculo.
Portanto, as alternativas postas
à disposição do contribuinte, antes ou depois da Lei Complementar, são
exatamente as mesmas: realizar a apuração do imposto devido conforme a regra
geral estabelecida no art. 53 do RICMS/97, aplicando a alíquota do imposto
sobre a base de cálculo integral e compensando o imposto devido com os créditos
a que fizer jus ou, se lhe aprouver, em substituição ao regime normal, reduzir
a base de cálculo do imposto na forma estabelecida pelos arts. 13 e 14 do Anexo
2 do RICMS/97.
Não há, pois, falar-se no
aproveitamento de quaisquer créditos caso o contribuinte opte pela redução da
base de cálculo.
Face ao exposto, responda-se à
consulente que não está correto seu entendimento, sendo que a opção pela
redução da base de cálculo do imposto nas operações de prestação de serviço de
televisão por assinatura implica a impossibilidade do aproveitamento de
quaisquer créditos, inclusive os relativos às mercadorias destinadas ao ativo
permanente.
É o parecer que submeto à
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 19 de março de 1998.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 03/04/1998.
Pedro Mendes Isaura Maria Seibel
Presidente da COPAT Secretária Executiva