Resolução - 039 - Crédito de ICMS. Insumos utilzados como fonte energética.
EMENTA: ICMS. CRÉDITO DE ICMS. PODERÁ SER APROPRIADO COMO CRÉDITO, PARA COMPENSAR IMPOSTO DEVIDO, O IMPOSTO RELATIVO À ENTRADA DE INSUMOS UTILIZADOS COMO FONTE ENERGÉTICA E QUE SE CONSOMEM INTEGRALMENTE NO PROCESSO INDUSTRIAL.
(Publicado no D.O.E
de 18.08.03)
CONSULTA Nº: 42/03
PROCESSO Nº: GR03 33.413/02-9
01. CONSULTA
A interessada, empresa
estabelecida neste Estado, no ramo de “produção, industrialização, comércio,
importação e exportação de artigos cerâmicos e louças”, consulta sobre o
direito ao aproveitamento de crédito relativo à aquisição de Gás Liqüefeito de
Petróleo – GLP, utilizado como combustível no seu processo produtivo. Argumenta
nos seguintes termos:
“Sabe-se que a energia
elétrica deve ser, para todos os fins, considerada como matéria-prima, ou
material intermediário, uma vez que, apesar do fornecimento constante e
ininterrupto, a energia utilizada se consome por inteiro na alimentação do
maquinário. Desta forma, também o deverá ser o GLP.
Aliás, a energia reveste
caráter de elemento essencial ao processo produtivo, uma condição sine qua
non estará inviabilizada a atividade industrial.
Com isto, o caráter de
primordialidade que têm a energia na realidade industrial do país, faz com que
esta assuma a corporificação de um insumo absolutamente indispensável ao
processo produtivo, considerando inclusive, que toda aquisição é
utilizada/aplicada na industrialização de produtos tributados.
Vale dizer, então, tal
insumo (GLP) adquire, por seu passo, caráter de material intermediário, pois se
destina à criação de energia utilizada no processo produtivo, em substituição
ao tradicional fornecimento de energia elétrica. Pode-se classificá-lo,
outrossim, como insumo fomentador de energia aplicada na produção.” (sic)
A consulente adquire GLP
do Estado do Paraná, com o ICMS retido antecipadamente, por substituição
tributária, a favor de Santa Catarina. Nesta hipótese, o art. 22, I, a, do
Anexo 3 do RICMS-SC/01, garante ao contribuinte substituído o crédito do
imposto “quando as mercadorias se destinarem a emprego como matéria-prima, ou
material secundário e o adquirente for estabelecimento industrial, desde que o
produto resultante seja onerado pelo imposto”. O § 1° do mesmo artigo determina
que, no caso em pauta, “o valor do crédito fiscal será o resultado da aplicação
da alíquota interna sobre a base de cálculo da substituição tributária
mencionada no documento fiscal”.
Sucede que, conforme
mostram documentos fiscais acostados pela consulente, o fornecedor não
destacava o valor da base de cálculo presumida para o ICMS substituição. A
consulente, portanto, fica impossibilitada de proceder ao correto creditamento
do imposto.
Isto posto, a consulente
formula os seguintes questionamentos:
1. É passível de creditamento de ICMS a
aquisição interestadual de Gás Liqüefeito de Petróleo – GLP?
2. Em sendo afirmativa a questão anterior,
nas operações realizadas sob a égide de legislação anterior a janeiro de 2002,
deverá o contribuinte aplicar qual margem de lucro para a obtenção da base de
cálculo do crédito?
3. Uma vez permitido o crédito extemporâneo
por estas operações, deverá o montante do crédito ser corrigido?
A autoridade fiscal, em
suas informações de fls. 32-33, manifesta-se favoravelmente à pretensão da
consulente, objetando contudo que não caberia à consulente proceder ao cálculo
relativo à margem de valor agregado. “Tal cálculo é de responsabilidade de quem
promove a retenção do imposto, não da consulente. A esta restaria apenas obter,
junto ao emitente das notas fiscais acima mencionadas, a informação omitida
quando da emissão das mesmas”.
No tocante à atualização
monetária dos créditos pretendidos, a mesma autoridade fiscal observa que
inexiste previsão legal para tal procedimento e que a consulente somente
poderia aproveitar os créditos pelo seu valor histórico, obedecido o prazo
decadencial.
02. LEGISLAÇÃO
APLICÁVEL
Constituição Federal,
art. 155, § 2°, I;
Lei Complementar n° 87,
de 13 de setembro de 1996, arts. 19, 20;
Lei n° 10.297/96, arts.
21, 22 e 37, § 6°, II;
RICMS-SC, aprovado pelo
Decreto n° 2.870, de 2001, arts. 28 e 29 e Anexo 3, art. 22, I, a.
03. FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
A consulente substituiu
uma fonte energética por outra, ou seja, a eletricidade por GLP, na presunção de
que o tratamento tributário seria o mesmo, qualquer que fosse a fonte
energética utilizada. Se o consumo de energia elétrica dá direito a crédito,
também o consumo de GLP deveria dar o mesmo direito, posto que, trata-se, em
ambos os casos, de fontes de energia. A dúvida do contribuinte residia apenas
em como aproveitar este crédito, já que o imposto é retido antecipadamente por
substituição tributária.
A vexata questio
reside no alcance da adoção do regime de créditos financeiros pela Lei
Complementar n° 87/96. O legislador optou pela implantação gradual do referido
regime. Assim, a entrada de bens para integrar o ativo permanente do
estabelecimento passou a dar direito a crédito à partir da edição da nova lei.
Já as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento somente darão
direito a crédito a partir de 1° de janeiro de 2007.
Ora, se o GLP for
considerado “consumo do estabelecimento”, a sua entrada dará direito a crédito
apenas à partir da data marcada para a adoção plena do regime de créditos
financeiros. Se for considerado insumo de produção, o crédito será assegurado,
mesmo segundo o regime de créditos físicos. Isto porque, a conceituação de
créditos físicos, mesmo na vigência da legislação anterior à Lei Complementar
n° 87/96 não se restringe aos materiais que integrem fisicamente o novo
produto. O próprio Ruy Barbosa Nogueira (Direito Tributário, 1969, pp. 32-33)
conceitua o sistema de crédito físico como o “que admite apenas o crédito dos
produtos que fisicamente se incorporam ao produto ou se consomem no curso do
processo de industrialização”. No mesmo sentido, leciona Sacha Calmon
Navarro Coelho (Curso de Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro:
Forense, 1999, p. 479):
“O Decreto-lei n° 406/68, lei complementar ratione
materiae, adotou o crédito físico, pois se no art. 3° dispunha que o ICM
era não-cumulativo, abatendo-se em cada operação o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro estado, já no § 3° do mesmo artigo
estabelecia o não-estorno de mercadorias adquiridas para utilização como
matéria-prima, material secundário e embalagem, indicando na via do estorno que
o direito de crédito era restrito. A jurisprudência fixou-se, então, no
entendimento de que o sistema de compensação era o do crédito físico, ou seja,
somente propiciavam crédito a compensar nas operações subseqüentes as
mercadorias destinadas à revenda ou materiais/insumos que se integrassem
fisicamente ao produto resultante (output) ou que, ao menos, se
consumissem integralmente durante o processo de industrialização.”
O GLP consumido como
fonte energética utilizada no processo industrial é tipicamente “consumo no
curso do processo de industrialização”. Embora não se integrando fisicamente ao
produto ou participando de sua composição, o direito de crédito resulta de seu
papel na transformação industrial. O mesmo raciocínio vale para qualquer
outra fonte energética: óleo
combustível, lenha, energia elétrica, carvão etc.
À mesma conclusão nos
leva o exame da legislação anterior à LC 87/96. A entrada de material consumido
no processo de industrialização dava direito a crédito. É o que diz
taxativamente o Anexo Único ao Convênio ICM 66/88:
“Art. 31. Não implicará crédito para compensação com o
montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:
......................................................
III – a
entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não
sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de
elemento indispensável à sua composição.”
Infere-se a contrario
sensu que a entrada de mercadorias ou produtos implicará crédito para
compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações
seguintes quando, utilizados no processo industrial:
a) forem nele
consumidos; ou
b) integrarem o produto
final na condição de elemento indispensável à sua composição.
O Convênio ICM 66/88,
editado com base no § 8° do art. 34 do ADCT da Constituição, promulgada em
1988, tratou provisoriamente de normas gerais aplicáveis ao ICMS até a edição
da Lei Complementar n° 87/96. A disciplina do Convênio 66/88, portanto, trata
estritamente do regime de compensação de créditos físicos, já que o regime de
créditos financeiros somente foi introduzido pela Lei Complementar n° 87/96.
Por via de conseqüência, resulta cristalino que, no regime de crédito físico,
admitia-se o aproveitamento de créditos não só das mercadorias que se integram
fisicamente ao produto final, mas também das que se consomem no processo de
industrialização. Redação semelhante encontramos na Lei n° 7.547/89, também
vigente antes da LC 87/96, quando adotado o regime de créditos físicos:
“Art. 34. Não implicará crédito para compensação com o
montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:
II – a entrada de bens destinados a consumo, ou
à integração no ativo fixo do estabelecimento;
III – a entrada de mercadorias ou produtos que,
utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não
integrem o produto final na condição de elemento indispensável à sua composição;”
O legislador distinguia com muita propriedade
entre os “bens destinados a consumo”, referidos no inciso II, e as mercadorias
ou produtos consumidos no processo industrial na condição de elemento
indispensável à sua composição, referido no inciso III. No primeiro caso, o
crédito é vedado; no segundo, é permitido.
No mesmo sentido, o
antigo Regulamento do ICM, aprovado pelo Decreto n° 31.425, de 17 de fevereiro
de 1987, admitia claramente o crédito relativo a produtos “consumidos no
processo industrial”, quando adotado o regime de créditos físicos:
“Art. 62. Para efeito de apuração do valor a recolher,
poderá ser aproveitado, salvo disposição em contrário, o imposto pago e
escriturado, relativamente:
I – às mercadorias recebidas para comercialização e/ou
emprego na industrialização ou produção agrícola, animal ou extrativa,
incluindo-se o material de acondicionamento e, no caso da industrialização, os
produtos intermediários que, embora não se integrando fisicamente ao novo
produto, sejam consumidos no processo;”
Tanto a legislação do
ICM quanto a do ICMS vigente antes da edição da LC 87/96, ou seja, no período
em que adotado estritamente o regime de créditos físicos, o direito a crédito
incluía não só os insumos que se integrassem fisicamente ao novo produto como também
os que fossem consumidos na produção. Ora, a Administração estaria agindo
contra a letra expressa da legislação
se restringisse o crédito apenas à hipótese em que o insumo integre
fisicamente o produto final.
Em sede de
jurisprudência, o próprio Supremo Tribunal Federal tem entendido de forma lata
o conceito de “consumo no processo industrial”. Assim, a sua Primeira Turma, ao
julgar o Recurso Extraordinário n° 79.601-RS, em 26 de novembro de 1974, em
acórdão da lavra de Aliomar Baleeiro, reconheceu o crédito do ICM aos “produtos
intermediários que se consomem ou se inutilizam no processo de fabricação”.
Isto porque os referidos materiais, “ainda que não integrem o produto final,
concorrem direta e necessariamente para este porque utilizados no processo de
fabricação, nele se consumindo”.
No mesmo sentido, a
egrégia Segunda Turma reconheceu direito ao crédito do ICM para os “materiais
refratários utilizados na indústria siderúrgica, que se consomem no processo de
fabricação, ainda que não se integrando no produto final” (RE 96.643-MG,
julgado em 9 de agosto de 1983). A mesma Turma
entendeu também que “peças que se desgastam no processo de produção,
equiparam-se ao material consumível, para efeitos de aplicação do benefício da
não cumulatividade” (RE 107.110-SP, julgado em 25 de fevereiro de 1986). Do
voto do relator, Ministro Carlos Madeira, extrai-se a seguinte passagem:
“Não integram as peças fabricadas, mas se desgastam no
processo de produção . Também não integram um bem de capital, pois são
materiais consumíveis, que devem ser substituídos com breve tempo de uso. A
circunstância de não se consumirem desde logo, no processo de fabricação, mas
em operações sucessivas, não impede se possa equipará-la ao do material
consumível beneficiado com a não cumulatividade tributária.” (RTJ 102/304)
Mais recentemente, a
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AgRg no Agravo
de Instrumento n° 438.945-SP (RDDT 93: 229), em 10 de dezembro de 2002, embora
negando direito ao crédito dos produtos intermediários, reconheceu o crédito gerado, não só pela entrada de
insumos que integram o produto final, mas também dos que se consomem de forma
imediata e integral no processo industrial.
“A aquisição de insumos que, apesar de integrarem o
processo de industrialização, não integram o produto final, tampouco são
consumidos de forma imediata e integral, não geram direito ao creditamento do
ICMS.”
De qualquer forma, é
inadmissível que, com a Lei Complementar n° 87/96, que introduziu, ainda que
gradualmente, o regime de créditos financeiros no ordenamento jurídico
tributário brasileiro, venha a ser negado direito ao crédito em hipóteses em
que este era admitido quando o regime adotado era estritamente o dos créditos
físicos. Ora, desde a criação do ICMS, quando os combustíveis passaram da
competência tributária da União para serem tributados pelo ICMS, esta Comissão
nunca pôs em dúvida o direito do contribuinte ao crédito relativo ao
combustível consumido no processo industrial. Assim, a Consulta n° 44/96 foi respondida
nos seguintes termos:
ICMS. CRÉDITO. FUNDIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE METAIS NÃO
FERROSOS. PEÇAS DE REPOSIÇÃO PARA
MÁQUINAS E APARELHOS UTILIZADOS NO PROCESSO FABRIL. NÃO GERAM DIREITO AO
CRÉDITO DO IMPOSTO AS ENTRADAS DOS PRODUTOS QUE SOFREM OS EFEITOS DO DESGASTE
NATURAL DECORRENTE DO USO.
GERAM DIREITO AO CRÉDITO AS ENTRADAS DE ÓLEO DIESEL
UTILIZADO COMO COMBUSTÍVEL NO PROCESSO INDUSTRIAL, A UTILIZAÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA E SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO, VINCULADOS AO PROCESSO INDUSTRIAL.
No mesmo sentido, a
Resposta à Consulta n° 80/96 reconheceu o direito ao crédito do ICMS
relativamente ao combustível utilizado na extração de areia. Não é possível
que, com a adoção do regime de créditos financeiros, a aplicação do princípio
constitucional da não-cumulatividade venha a restringir-se, negando-se direito
a crédito em hipótese em que antes era reconhecido e assegurado.
A razão do crédito é que
o insumo utilizado como fonte energética efetivamente consome-se no processo de
industrialização. Assim, a RC 16/89 reconheceu direito a crédito relativo à
entrada de lenha: “a entrada de cavacos utilizados como combustível no processo
industrial gera crédito do imposto quando destacado em documento fiscal”.
A RC 75/89 foi mais
longe, chegando a reconhecer direito a crédito para o combustível utilizado na
produção de energia elétrica, esta sim, empregada como fonte energética no
processo industrial:
ICMS. CRÉDITO. O IMPOSTO PAGO NA AQUISIÇÃO DE ÓLEO
COMBUSTÍVEL “FUEL OIL”. PARA EMPREGO, COMO COMBUSTÍVEL NA GERAÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA A SER UTILIZADA EM PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO, PODE SER UTILIZADO
COMO CRÉDITO PARA COMPENSAÇÃO COM DÉBITOS FUTUROS, POR SE ENQUADRAR NO CONCEITO
DE MATERIAL SECUNDÁRIO.
Portanto, resulta
cristalino que o entendimento desta Comissão quanto ao direito ao crédito do
ICM/ICMS de qualquer fonte energética, seja ela óleo combustível, lenha ou
energia elétrica, que, à evidência, não se integram fisicamente ao novo
produto. Este entendimento, ressaltemos, foi esposado por esta Comissão quando
ainda em vigor estritamente o regime de créditos físicos e não se cogitava
ainda de adotar o regime de créditos financeiros. Não é cabível, agora,
reconceituar o regime de créditos físicos, para restringir a aplicação do
princípio da não-cumulatividade.
Do entendimento então
esposado por esta Comissão não discrepa a douta Consultoria Tributária do
Estado de São Paulo, conforme depreende-se das seguintes respostas:
Consulta n° 35/81
“Afigura-se-nos legítima a pretensão da interessada em
se creditar do imposto destacado nas Notas Fiscais emitidas pelos seus
fornecedores da lenha a ser consumida no processo de fabricação de seus
produtos.”
Consulta n° 142/91
“É legítimo o aproveitamento, como crédito fiscal, do
valor do ICMS relativo às aquisições de óleo combustível, para emprego
no processo de industrialização (geração de vapor e calor) de produtos cuja
saída são oneradas pelo tributo em foco.”
Não se trata, portanto,
de interpretação isolada desta Comissão, mas de entendimento pacífico dos
Estados. Tanto não havia dúvida quanto ao direito ao crédito que o legislador
complementar não cuidou de citar expressamente o combustível na regra de
vigência da LC 87/96, como fez com a energia elétrica, cuja vigência imediata
foi assegurada pelo art. 33, I, b, “quando consumida no processo de
industrialização”. O comando resultou necessário devido à natureza peculiar da
energia elétrica que é considerada mercadoria por expressa disposição da lei
penal, para caracterizar o crime de furto (CP, art. 155, § 3°).
Ora, tratando-se de
fontes energéticas, não é de admitir-se que seja reconhecido o crédito a uma e
negado à outra. Pior que isto, suponhamos que em um mesmo estabelecimento
existam duas máquinas, uma movida a óleo combustível ou a GLP e a outra a
energia elétrica: em um caso poderia ser aproveitado o crédito e no outro não.
O argumento a contrario sensu aplicado à espécie (se a lei admite expressamente
o crédito no caso da energia elétrica, então estará negando para as demais
fontes energéticas) fere não só o bom senso, como também o princípio
constitucional da isonomia tributária.
De fato, dispõe o art.
150, II, da Constituição Federal que fica “vedado instituir tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente”. A escolha da
fonte energética utilizada no processo fabril não é discrimem válido para
justificar a diferença de tratamento tributário. Leciona, a este propósito,
Roque Antonio Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributário, 9ª e. São
Paulo: Malheiros, 1997, p. 59):
“A lei tributária deve
ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo,
quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento
tributário. Será inconstitucional – por burla ao princípio republicano e ao da
isonomia – a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras
peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas.
O tributo, ainda que
instituído por meio de lei, editada pela pessoa política competente, não pode
atingir apenas um ou alguns contribuintes, deixando a salvo outros que,
comprovadamente, se achem nas mesmas condições.”
No caso em pauta, não
podemos reconhecer direito a crédito para um insumo e negar para outro, quando
ambos desempenham o mesmo papel no processo produtivo: em um ou outro caso,
tratam-se de fontes energéticas que não se integram fisicamente ao produto. O
tratamento discriminatório resultaria em privilegiar os usuários de energia
elétrica em detrimento dos consumidores de combustível. Ora, a escolha da fonte
energética deve resultar de critérios econômicos e não de possível vantagens
tributárias. Se for o caso, a extrafiscalidade (uso dos tributos para fins
econômicos ou sociais) é prerrogativa do legislador, não do aplicador da lei.
A interpretação maliciosa
que artificiosamente altera o conteúdo da regra de direito, para negar ao
contribuinte direito que antes lhe era reconhecido, com o fim de aumentar a
arrecadação, agride o princípio da moralidade, agasalhado expressamente pelo
constituinte de 1988 (CF, art. 37), que obriga a Administração, em seu trato
com o administrado, a pautar o seu comportamento não só pelo princípio da
legalidade, mas também pelo da eticidade, o que pressupõe lealdade e boa fé.
Diva Malerbi nos fala da “busca das dimensões éticas do Estado, especialmente
nas relações travadas com os particulares em razão da tributação (In: O
Princípio da Moralidade no Direito Tributário, coord. por Ives Gandra S.
Martins, Rev. dos Tribunais, 1998, p. 53). “No Estado Democrático de Direito, a
legalidade legítima da conduta administrativa é, simplesmente, legalidade
moral. A moralidade do direito é, assim, o aperfeiçoamento das atividades da
administração pública.”
Passando à análise dos
demais questionamentos da consulente, o fato de tratar-se de mercadoria sujeita
à substituição tributária não impede o aproveitamento do crédito, a despeito do
imposto não estar destacado no documento fiscal. De fato, o art. 22, I, a, do
Anexo 3 assegura que “o contribuinte substituído poderá creditar-se do imposto
retido por substituição tributária e do correspondente à operação própria do
substituto quando as mercadorias se destinarem a emprego como matéria-prima ou
material secundário e o adquirente for estabelecimento industrial, desde que o
produto resultante seja onerado pelo imposto”.
A regra do § 1° do mesmo
artigo não autoriza a consulente a calcular o valor que teria servido de base
para a retenção da substituição tributária. Apenas, se conhecido o valor da
base de cálculo da retenção, poderá obter o valor do crédito pela aplicação da
alíquota interna, caso o seu fornecedor também seja contribuinte substituído. O
procedimento deverá ser, portanto, o sugerido pela autoridade fiscal em suas
informações a fls. 33, ou seja, obter junto ao emitente das notas fiscais a
informação requerida. Isto porque “tal cálculo é de responsabilidade de quem
promove a retenção do imposto, não da consulente”.
Quanto à pretensão de
apropriar os referidos créditos acrescidos de atualização monetária, não poderá
ser atendida. Remansosa jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem se
firmado no sentido de que não cabe correção monetária de créditos
extemporâneos. O crédito deverá ser registrado pelo valor nominal. Este é
entendimento do Excelso Pretório manifestado, entre outros o Agrg no RE
261.534-0: “a correção monetária incide sobre o débito tributário devidamente
constituído, ou quando recolhido em atraso. Diferencia-se do crédito escritural
– técnica de contabilização para a equação entre débitos e créditos, a fim de
fazer valer o princípio da não cumulatividade”.
Isto posto, responda-se
à consulente:
a) poderá ser
aproveitado como crédito do imposto o ICMS que onerou a entrada de Gás
Liqüefeito de Petróleo – GLP, utilizado como fonte energética em processo
industrial;
b) se o imposto
respectivo tiver sido retido por substituição tributária, a consulente deverá
solicitar o valor respectivo ao seu fornecedor, para fins de aplicação do
disposto no Anexo 3, art. 22, I, a;
c) conforme reiterada
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, não cabe correção monetária de
créditos do ICMS, aproveitados extemporaneamente.
À superior consideração
da Comissão.
Getri, em Florianópolis,
5 de junho de 2003.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
COPAT, em Florianópolis,
4 de agosto de 2003.
Anastácio Martins
Presidente da Copat
Resolução - 040 - Substituição tributária. Serviço de transporte. Impossibilidade de crédito.
EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PRESTAÇÕES DE SERVIÇO DE TRANSPORTE. IMPOSTO QUE NÃO É PAGO DE FORMA AUTÔNOMA PELO SUBSTITUTO. DÉBITO QUE É APENAS ABSORVIDO PELO VALOR DEVIDO NA OPERAÇÃO POSTERIOR REALIZADA PELO RESPONSÁVEL. SUBSUNÇÃO QUE NÃO ADMITE O CRÉDITO DO VALOR PAGO, SOB PENA DE REDUÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO.
(Publicado no D.O.E
de 18.08.03)
CONSULTA Nº: 50/03
PROCESSO Nº:GR02 10.311/02-5
01. CONSULTA
A empresa acima
identificada dirige à COPAT consulta relativamente ao aproveitamento de
créditos do ICMS em razão de prestações de serviço de transporte de que é
tomadora.
Informa que em algumas
das vendas de mercadorias que realiza incumbe-se do pagamento do frete relativo
ao transporte até o estabelecimento do adquirente, ou seja, a venda é
contratada sob a cláusula CIF – Cost Insurance and Freight.
No período de 1993 a
1998, a legislação vigente atribuía à consulente a condição de responsável, por
substituição tributária, pelo pagamento do imposto devido naquelas prestações
de serviço de transporte.
Nesses casos, lembra a
consulente, a transportadora não efetuava o recolhimento do ICMS devido pela
prestação de serviço de transporte, em razão da transferência da
responsabilidade para o remetente da mercadoria, bem como não efetuava o
destaque do valor do imposto no documento fiscal.
Sendo a consulente
tomadora desses serviços de transporte, entende ter direito ao crédito do
imposto respectivo, tal como reconhecido em manifestações anteriores da COPAT.
Contudo, afirma, “embora
tenha sido a consulente quem suportou a carga tributária, na condição de
substituta tributária, fazendo o recolhimento do ICMS relativo à operação de
transporte, englobadamente e de forma ‘absorvida’ pelos seus débitos totais,
não aproveitou ela – consulente –, os créditos correspondentes à etapa
anterior”.
Diante desse quadro,
indaga a consulente:
a) se poderá creditar-se
do imposto incidente sobre o serviço de transporte de mercadorias remetidas sob
cláusula CIF, quando a própria consulente realiza a contratação do serviço de
transporte, ficando responsável por substituição pelo pagamento do ICMS
incidente sobre o serviço, “mesmo havendo ‘absorção’ de seu valor pela etapa
subseqüente e o pagamento” do imposto devido por responsabilidade dar-se
“englobadamente” no final do período de apuração;
b) se o não
creditamento, na forma sugerida no item anterior, estaria em desconformidade
com o princípio da não cumulatividade do imposto;
c) se seria compatível
com o mesmo princípio a instituição da substituição tributária sem a
possibilidade do aproveitamento do crédito do imposto incidente sobre as
prestações de serviço de transporte;
d) se em caso de
reconhecimento de seu direito ao creditamento pretendido poderia a consulente
realizar o aproveitamento retroativo de tais créditos, e ainda se tal
aproveitamento estaria sujeito a algum prazo decadencial ou prescricional.
Pergunta ainda qual o procedimento adotar e quais os índices de correção
monetária e demais encargos deve aplicar.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/89, aprovado pelo
Decreto no 3.017, de 28 de fevereiro de 1989, Anexo VII, arts. 71, I e II, e 74, parágrafo único;
RICMS/01, aprovado pelo
Decreto no 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 1º, §§ 1º e 2º, III.
03. FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
O ponto fundamental da
consulta formulada, e que serve de suporte para a conclusão da consulente, de
que teria direito ainda a algum crédito relativamente às prestações de serviço
que contrata, ficando responsável pelo recolhimento do imposto correspondente
na condição de substituto tributário, consiste na suposição de que estaria
havendo, na hipótese, cumulatividade do imposto.
A consulente, conforme
se verifica em sua exposição, entende presente tal cumulação, e por isso
conclui que deveria creditar-se do imposto incidente sobre o transporte. Essa
conclusão, porém, é absolutamente equivocada, devendo-se tal equívoco ao fato
de que a análise realizada pela consulente não leva em consideração todos os
aspectos da questão.
Com efeito, a consulente
tenta interpretar a situação partindo do ponto em que realiza o pagamento do
imposto por responsabilidade, “englobadamente” com o imposto incidente na
própria operação relativa à circulação da mercadoria transportada. Como nesse
momento somente realiza um débito do imposto, pergunta-se onde estaria o
crédito que normalmente realiza, relativamente ao imposto pago pelo
contribuinte que realizou a operação anterior.
Esquece-se, porém, que
nessa operação anterior não houve qualquer pagamento do imposto. Esse o efeito
da substituição tributária na hipótese. Esse pagamento deve ser feito, isto
sim, pela própria consulente. Como pretender, assim, o crédito, pelo
contribuinte, do imposto por ele mesmo devido. Uma coisa é creditar-se do que
foi pago anteriormente por outro contribuinte. Com isso simplesmente evita-se
um duplo pagamento. Outra absolutamente diferente seria o próprio contribuinte
que paga o imposto creditar-se do seu valor, pois que neste caso haveria
simplesmente uma anulação do pagamento feito.
Quanto à compatibilidade
do princípio da não cumulatividade com a solução prevista na legislação para a
hipótese, consistente na subsunção do imposto devido por substituição no imposto
devido pelo substituto em razão da operação própria, é preciso lembrar à
consulente que para que se afirme a cumulatividade do imposto é preciso
identificar, na hipótese, a existência de um pagamento duplicado. Isso, como
adiante se verá, não ocorre no caso em tela. A solução proposta pela
consulente, ao contrário de evitar a duplicidade do pagamento do imposto, como
imagina, levaria à recuperação pelo contribuinte, sob a forma de crédito, do
imposto devido ao Estado, configurando assim pura e simples evasão fiscal,
punida pela legislação.
A consulente afirma, a
certa altura de sua exposição, que “embora tenha sido a consulente quem
suportou a carga tributária, na condição de substituta tributária, fazendo o
recolhimento do ICMS relativo à operação de transporte, englobadamente e de
forma ‘absorvida’ pelos seus débitos totais, não aproveitou ela – consulente –,
os créditos correspondentes à etapa anterior”.
Aqui reside o equívoco
da consulente. Teria ela, sim, direito ao crédito do imposto relativo à etapa
anterior – no caso em tela, o serviço de transporte – caso esse imposto de fato
tivesse sido pago destacadamente, ainda que pela própria consulente, por
substituição.
No caso, porém, por
força das disposições legais vigentes à época, a consulente foi desobrigada
desse pagamento, de forma que o imposto que devia, relativamente ao serviço
contratado, ficava subsumido no imposto pago em razão da saída da mercadoria.
Ou seja, ao invés de efetuar dois pagamentos, creditando-se no segundo do valor
correspondente ao primeiro, a legislação autorizava a realização de um
pagamento único, realizado por ocasião da operação seguinte, englobando o
imposto correspondente aos dois fatos geradores.
É o que dizia o
parágrafo único do art. 74 do Anexo VII do RICMS/89, aprovado pelo Decreto nº
3.017, de 28 de fevereiro de 1989, que deixava claro que tal englobamento
somente seria possível nos casos em que ambas as operações fossem tributadas.
Eis o texto do dispositivo:
Art. 71. É responsável pela retenção e
recolhimento do ICMS devido na prestação de serviço de transporte de carga:
I - o alienante ou remetente da mercadoria,
inscrito como contribuinte neste Estado;
II - o depositário, a qualquer título,
estabelecido neste Estado, na saída de mercadoria ou bem depositado por pessoa
física ou jurídica;
Art. 74. Para escrituração fiscal e apuração
do imposto, o substituto tributário adotará os seguintes procedimentos:
(...)
Parágrafo único. Nas hipóteses de responsabilidade prevista nos incisos I e II do art.
71, quando a operação com a mercadoria transportada e prestação do serviço
forem tributadas, o imposto devido na condição de substituto tributário ficará
absorvido pelo débito da respectiva operação.
Ora, se a consulente não
efetuou o pagamento do imposto devido por responsabilidade, não há qualquer
legitimidade em sua pretensão de creditar-se do valor correspondente.
Para melhor
esclarecimento da questão, figure-se um exemplo.
Imagine-se, tomando as
operações como sujeitas à alíquota de 17%, uma venda de mercadoria ou prestação
de serviço de transporte pelo contribuinte substituído ao substituto no valor
de R$ 100,00.
Não houvesse a
substituição, deveria o contribuinte recolher, em razão dessa operação, R$
17,00 de ICMS. Esse mesmo valor, então, seria utilizado como crédito, pelo
destinatário, para compensação com o montante do imposto por ele devido na
operação seguinte. Supondo que o destinatário revenda a mercadoria adquirida –
ou de cujo transporte se trata – por R$ 200,00, o ICMS incidente sobre esta
última operação será de R$ 34,00. Aplicando a regra da compensação, contudo, o
destinatário estará obrigado ao recolhimento de apenas R$ 17,00, ou seja, R$
34,00 menos R$ 17,00 já pagos por ocasião da operação anterior.
Voltando a aplicar à
hipótese a sistemática da substituição tributária na modalidade para trás ou
diferimento, incidindo esta na primeira operação, tem-se que o primeiro
contribuinte nada recolheria de imposto, eis que a responsabilidade por esse
recolhimento fora transferida para o destinatário da mercadoria ou serviço.
Nesse ponto, duas
soluções seriam possíveis, a critério do legislador. Na primeira, o
contribuinte substituto, destinatário da primeira operação, ficaria desde logo
obrigado ao recolhimento do imposto devido por substituição, até mesmo antes de
realizar nova operação com a mercadoria. Nesse caso, recolheria a importância
de R$ 17,00, correspondente ao imposto cujo recolhimento pelo substituído fora
dispensado.
Quando revendida a
mercadoria por R$ 200,00, conforme o exemplo, o contribuinte se creditaria do
imposto pago em razão da operação anterior, recolhendo o saldo, ou seja, mais
R$ 17,00. No total recolheria, portanto, R$ 34,00.
A outra possibilidade
consiste na dispensa do recolhimento imediato do tributo devido por
responsabilidade pelo contribuinte substituto, incidente na operação anterior.
Ao invés disso, esse montante será todo recolhido quando da realização de nova
operação tributada com a mesma mercadoria ou com aquela em que empregado o bem
adquirido ou a que se refira o serviço de transporte.
Assim, ao adquirir a
mercadoria por R$ 100,00, nenhum pagamento de imposto será realizado, seja pelo
remetente, seja pelo destinatário. Por outro lado, quando da revenda do bem,
por R$ 200,00, o contribuinte substituto estará obrigado ao recolhimento tanto
do imposto correspondente a sua própria operação quanto daquele relativo à
operação anterior, devido por responsabilidade.
O substituto, porém, não
efetuará o recolhimento distinguindo as parcelas em função da causa do
recolhimento – imposto por substituição e imposto próprio, com a demonstração
conseqüente de que faz um recolhimento de R$ 17,00 por substituição tributária,
mais R$ 17,00 em razão da própria operação, correspondente esta parcela à
diferença entre R$ 34,00, que é o total do débito do ICMS por sua própria
operação, e o crédito de R$ 17,00 relativo à primeira parcela, que estará
recolhendo na mesma oportunidade.
Ao contrário, a
legislação exige apenas que o contribuinte recolha os R$ 34,00 devidos, sem
qualquer demonstração. O valor recolhido, como se vê, é equivalente em qualquer
hipótese, apenas neste último caso sendo dispensada qualquer indicação de que
parte do imposto devido o é pela operação própria, e que o restante decorre da
responsabilidade por substituição.
Tem-se aqui o que se
denomina subsunção do imposto devido por responsabilidade no imposto devido
pela operação tributada subseqüente promovida pelo substituto. Nesse sentido o
disposto no RICMS/01, Anexo 3, art. 1º, § 1º, verbis:
Art. 1° Nas operações abrangidas por diferimento,
fica atribuído ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo
recolhimento do imposto na condição de substituto tributário.
§ 1° O imposto devido por substituição
tributária subsumir-se-á na operação tributada subseqüente promovida pelo substituto.
Resta evidente que,
neste caso, não há falar em “crédito” do imposto correspondente ao imposto
devido por substituição. Crédito haveria caso o imposto devido por
responsabilidade tivesse sido pago separada e antecipadamente, como antes
referido, como forma de se evitar a cumulatividade do imposto. Do contrário, se
pago o valor correspondente à substituição em um primeiro momento, e após o
devido pela operação própria, sem compensação daquele, haveria um recolhimento
total de 51,00. Não é este, porém, o caso da situação objeto da consulta.
Deve-se observar, a
propósito, que permanecem válidas as afirmações, lembradas pela consulente, de
que ainda quando pague o imposto por substituição tem direito o contribuinte ao
crédito do valor respectivo caso realize nova operação tributada. Isso ocorre,
porém, como já se referiu, apenas nos casos em que o substituto já tenha
efetuado tal pagamento antes dessa nova operação, sem aplicação, portanto, da
regra da subsunção. Tais são as situações, tratando-se de responsabilidade pelo
imposto incidente em operações anteriores, em que a legislação exija o
pagamento do imposto diferido já por ocasião da entrada ou recebimento da
mercadoria ou serviço pelo destinatário. A estes casos refere-se o inciso III
do § 2º do art. 1º do Anexo 3 RICMS/01:
§ 2° O contribuinte substituto deverá
recolher o imposto diferido:
I - quando não promover nova operação
tributada ou a promover sob regime de isenção ou não-incidência, salvo quanto
às operações que destinem mercadorias diretamente para o exterior do país;
II - proporcionalmente à parcela
não-tributada, no caso de operação subseqüente beneficiada por redução da base
de cálculo do imposto;
III - por ocasião da entrada ou recebimento
da mercadoria, nas hipóteses expressamente previstas neste Regulamento;
IV - se ocorrer qualquer evento que
impossibilite a ocorrência do fato gerador do imposto.
Note-se que o
dispositivo prevê outras situações em que o substituto fica obrigado ao
recolhimento do imposto devido por responsabilidade. Esses casos, porém, são
estranhos ao objeto da consulta, uma vez que se referem à hipótese de
inocorrência de operação subseqüente tributada, quando não há falar em
subsunção no imposto devido na operação seguinte.
Em casos como o da
consulta, em que tal subsunção efetivamente se realiza, com o total devido –
por substituição ou pela operação própria – sendo pago de uma só vez, a
“compensação”, necessária para evitar a cumulatividade do imposto, como que se
processa automaticamente: os R$ 34,00 pagos correspondem exatamente ao imposto
devido por responsabilidade (R$ 17,00) mais o devido pela operação própria
diminuído daquele valor (R$ 34,00 – R$ 17,00 = R$ 17,00). Não há, como se vê,
cumulatividade. Falar em novo “crédito”, na hipótese, implica a absurda e
indevida conseqüência de deduzir pela segunda vez o valor do imposto
correspondente à operação anterior, devido por substituição. Haveria assim
redução do imposto devido, posto que realizar o novo crédito, segundo o
entendimento da consulente, ou por outra creditar-se o contribuinte do imposto
devido por ele próprio, significa pura e simplesmente nada pagar.
Face ao exposto,
responda-se à consulente que não está correto seu entendimento, não havendo
falar em creditamento do valor devido por substituição tributária relativa às
operações antecedentes quando esse imposto não é pago de forma autônoma pelo
responsável, simplesmente subsumindo-se no imposto devido na operação
subseqüente praticada pelo substituto. Tal creditamento, se realizado, conduzirá
à redução indevida do imposto a pagar, configurando-se claramente hipótese de
evasão fiscal. Essa conclusão, como visto é perfeitamente compatível com o
princípio da não cumulatividade do ICMS.
Ficaram prejudicados os
quesitos formulados sob a letra “d”, a fls. 14 dos autos.
É o parecer. À
consideração da Comissão.
Gerência de Tributação,
em Florianópolis, 5 de junho de 2003.
Laudenir Fernando
Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
COPAT, em Florianópolis,
4 de agosto de 2003.
Anastácio Martins
Presidente da Copat