CONSULTA 55/2019
EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DE MERCADORIAS DO REGIME. ESTOQUE. CRÉDITO. BASE DE CÁLCULO. CUSTO DE AQUISIÇÃO NÃO COMPREENDE O VALOR DE ICMS-ST.
Pe/SEF em 27.08.19
Da Consulta
A Consulente é contribuinte regularmente inscrito neste
Estado, atuante no comércio atacadista e varejista de ferragens e ferramentas,
entre outras atividades.
Informa
a esta Comissão que sua consulta tem por intuito esclarecer a forma correta de
valoração de seu estoque para fins de cálculo do crédito de ICMS sobre os
estoques de mercadorias que deixaram o regime de substituição tributária.
Declara
que da compreensão do inciso II do artigo 24, Anexo 3 do RICMS/SC-01,
juntamente com seu parágrafo 3º, o levantamento de estoque poderá ser valorado
tendo por base o custo médio de aquisição de cada mercadoria, para então ser
aplicada a alíquota interna sobre este custo, acrescido da margem de lucro
específica de cada mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária,
conforme percentuais definidos no Anexo 1-A, e ao final encontrar o imposto
incidente sobre as mercadorias excluídas do regime de substituição tributária
existentes em estoque.
Relata
que para calcular o crédito quando da exclusão de mercadorias do regime de
substituição tributária do ICMS utiliza o custo contábil médio, subtraído do
valor pago na entrada de ICMS-ST referente a última aquisição. A esse resultado
é adicionada a MVA (Margem de Valor Agregado), constante no Anexo 1-A, e sobre
esta base de cálculo encontrada é multiplicada a alíquota interna de cada
mercadoria, sendo o resultado dessa operação compensado como crédito em conta
gráfica.
Menciona
que muito embora tal procedimento não encontre respaldo na legislação, este vem
sendo adotado como precaução, haja vista que de maneira informal alguns Fiscais
do Estado orientaram retirar o ICMS-ST da base dos créditos.
Contudo,
tendo em vista que o ICMS próprio da compra bem como o ICMS-ST representam
custo para a consulente, a adoção de posição conservadora acaba por gerar menor
crédito sobre os estoques, uma vez que seu custo médio é ajustado a um valor
menor.
Diante
disso, questiona se estaria correto excluir o ICMS-ST da base dos créditos de
suas entradas, mesmo que em alguns casos seja impossível identificar exatamente
a nota fiscal de entrada e o valor do ICMS-ST correspondente. E ainda, no caso
de o procedimento estar incorreto, indaga se seria possível aproveitar o
crédito remanescente não apropriado, respeitado o prazo decadencial, bem como
os créditos extemporâneo em conta gráfica, nos termos do Art. 32 e 33 do
RICMS/SC-01.
As
condições de admissibilidade foram analisadas pela Gerência Regional.
É o relatório, passo à análise.
Legislação
RICMS/SC-01, artigos 32 e 33; Anexo 3, artigo 24.
Fundamentação
A dúvida da consulente paira sobre a identificação da
correta base de cálculo nos casos de exclusão de mercadorias da substituição
tributária, para que seja alcançado, após à aplicação da alíquota interna, o
valor do imposto a ser utilizado a crédito na conta gráfica.
A Seção
VIII, do Anexo 3 do RICM/SC-01, estabelece os procedimentos a serem observados
quando houver inclusão ou exclusão de mercadorias no regime de substituição
tributária.
Consoante
o artigo 24,
único existente na citada Seção, na data de inclusão ou exclusão do regime, os
contribuintes substituídos deverão efetuar o levantamento do estoque das
referidas mercadorias e calcular o imposto incidente sobre tais, lançando o
valor apurado a débito, quando se tratar de inclusão, e a crédito, quando se tratar
de exclusão.
Da
interpretação do inciso II do artigo 24 combinada com a de seu parágrafo 3º,
depreende-se que a base de cálculo para incidência da alíquota será o custo de
aquisição mais a margem de lucro, especificada para cada mercadoria sujeita ao
regime de substituição tributária, conforme percentuais definidos no Anexo 1-A,
ou, então, o custo médio de aquisição de cada mercadoria.
O inciso
II do artigo 24, Anexo 3 do RICMS/SC-01, prevê regra singular para cálculo do
imposto aplicável tanto aos episódios de exclusão como de inclusão de
mercadorias na substituição tributária, o que pode causar confusão tendo em
vista que, apesar da aparente semelhança entre ambos eventos, os desdobramentos
resultantes de suas ocorrências são diferentes. Exemplo disso são as variáveis
classificadas como custo, que acabam por englobar rubricas díspares em cada
ocasião.
O termo “custo de aquisição” empregado no dispositivo supramencionado, muito embora contabilmente abarque rubricas distintas quando da entrada e saída da ST, possui como único fim compor a base de cálculo para alcançar o mesmo valor do imposto utilizado no sistema anterior para, a depender da situação, ser lançado a débito ou a crédito.
Já num contexto
de exclusão da ST, o custo de aquisição levaria em conta também o ICMS e o
ICMS-ST destacado sob a ótica contábil. Entretanto, essa não pode ser a ideia
central do legislador, posto que a base de cálculo estaria distorcida da
utilizada anteriormente para fins de débito e, portanto, acarretaria um
enriquecimento ilícito por parte do contribuinte.
Tal
acepção nos leva a crer que o conceito de custo de aquisição de mercadorias
retiradas da ST deve ser o mesmo do de mercadorias inseridas no regime, que é o
valor da operação utilizado no cálculo da base do ICMS-ST. Isso significa que
aplicar a alíquota interna diretamente sobre a base de cálculo da substituição
tributária, constante no documento fiscal de aquisição, é suficiente para
obtenção do valor do imposto a ser creditado em conta gráfica.
É cediço
que a sistemática da substituição tributária progressiva consiste em reter o
imposto devido ao longo da cadeia mercantil em etapa antecedente às ocorrências
dos fatos geradores futuros. Desse modo, quando a mercadoria é excluída desse
regime, faz-se necessário retomar seu status quo, a fim de reinseri-la no
sistema não cumulativo.
Dito
isso, para haver o débito do ICMS na operação de venda de mercadoria que
ingressou no estoque com observância das regras da ST, ou seja, sem crédito do
ICMS próprio da operação e com retenção de ICMS-ST, é preciso desfazer os
efeitos da substituição tributária e remontar o cenário da não cumulatividade.
Quando
um contribuinte recebe uma mercadoria sujeita à ST, tanto o ICMS próprio quanto
o ICMS-ST representam custo, dada a vedação ao crédito de ambas rubricas. Por
exemplo:
Valor da
mercadoria: R$ 100,00
ICMS: R$
17,00 (alíquota interna: 17%)
MVA: 50%
ICMS-ST:
[(100 x 1,50 MVA x 17%) - 17] = R$ 8,5
Valor
total da Nota: R$ 108,50
Portanto,
o contribuinte no exemplo em tela arcou com R$ 108,50 ao comprar a mercadoria,
sendo R$ 83,00 relativo à mercadoria, R$ 17,00 referente ao ICMS próprio
inserido no valor da mercadoria e R$ 8,50 de ICMS-ST.
Se a
mercadoria não estivesse submetida à ST, o total da nota seria R$ 100,00, no
exemplo ilustrado, já que não existiria retenção de ICMS-ST e o imposto
destacado no documento fiscal seria creditado na conta ICMS para posterior
abatimento do montante a débito quando da saída da mercadoria.
Assim,
para desfazer as dissimilitudes existentes entre os regimes, deve-se eliminar o
ônus causado pela antecipação. Para tanto, basta resgatar a base de cálculo do
ICMS-ST e multiplicar a alíquota interna da mercadoria. Com isso, obtém-se o
montante a ser creditado na conta gráfica, correspondente à soma do ICMS-ST e
do ICMS próprio.
Resgatando
o exemplo anterior, tem-se que:
BC
ICMS-ST: R$ 150,00 (100 x 1,50 MVA)
ICMS a
crédito: R$ 25,50 (150 x 17%)
Feito
isso, o ICMS-ST restaria estornado e o ICMS próprio seria alocado na conta
gráfica para ser contraposto com subsequente débito do imposto.
Note, portanto, que o intérprete ao analisar a redação da Seção VIII do Anexo 3 deve ter em mente que o objetivo almejado pelo legislador ao editar a norma foi o de recompor propriamente o cálculo que deveria ter sido efetuado na entrada da mercadoria, caso não houvesse sido aplicada a regra da substituição tributária.
Resposta
Assim responda-se à consulente:
No levantamento do montante a ser creditado no caso de exclusão de mercadoria da substituição tributária, o custo de aquisição mencionado no inciso II do artigo 24, Anexo 3 do RICMS/SC-01, não compreende o ICMS-ST, sob pena de enriquecimento ilícito por parte do contribuinte.
RAFAELA COSTA DE OLIVEIRA BERNARTT
AFRE III - Matrícula: 9506152
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 15/08/2019.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
ROGERIO DE MELLO MACEDO DA SILVA Presidente COPAT
CAMILA CEREZER SEGATTO Secretário(a) Executivo(a)