EMENTA: ICMS/ISS. - A FABRICAÇÃO DE MATRIZES SERIGRÁFICAS SOB ENCOMENDA CARACTERIZA-SE COMO INDUSTRIALIZAÇÃO, CONSEQUENTEMENTE, A VENDA DESTES PRODUTOS RESULTA EM OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, FATO QUE SE SUBSUME EM HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ICMS, RESTANDO IN CASU AFASTADA A INCIDÊNCIA DO ISS.
A Consulente acima identificada,
devidamente qualificada nos autos deste processo de consulta, informa que tem
como atividade a industrialização, comercialização, importação e exportação de
matrizes serigráficas planas e rotativas, e, tem como principais clientes
as indústrias de cerâmicas, que utilizam as matrizes produzidas pela consulente
na fabricação de pisos e azulejos.
Acrescenta que, segundo seu
entendimento, a fabricação dessas matrizes serigráficas caracteriza-se
industrialização, razão pela qual vem submetendo as operações de saída à
incidência do IPI e do ICMS.
Apesar de a Lei Complementar nº
116/01 não trazer expressamente a atividade serigrafia em sua lista de
serviços, o município de Cocal do Sul está afirmando que essa atividade deve se
submeter à incidência do ISS.
Frente ao impasse criado entre o
entendimento da consulente no sentido de que a atividade que desenvolve deve
ser submetida à incidência do IPI e do ICMS e o do fisco municipal que a
atividade deve se submeter à incidência do ISS, indaga a esta Comissão qual
entendimento está correto.
A autoridade fiscal, no âmbito da
Gerência Regional em Joinville, analisou as condições formais de
admissibilidade do pedido, não se manifestando sobre os argumentos esposados
pela consulente.
É o relatório, passo à análise.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Lei complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 2º;
Lei Complementar nº 116, de 31 de
julho de 2003, lista anexa, item 14.13;
RIPI, aprovado pelo Decreto
Federal nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002, arts. 2º, 3º e 4º.
03 – DA FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA.
O entendimento esposado pela
Consulente está correto, ou seja, as operações de saída de matrizes
serigráficas submetem-se a incidência do ICMS.
O fundamento desta conclusão
reside na resposta a seguinte indagação: Qual a atividade desenvolvida pela
consulente? Ou seja: a fabricação de matrizes serigráficas sob encomenda
trata-se de industrialização (IPI) ou de prestação do serviço
(ISS)?
Por primeiro, registre-se que o
conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores
de produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado
duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais,
conhecidos, estrito senso, como serviços.
Focalizando, especificamente, o
trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um
fator indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo,
portanto, um fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja,
toda industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc) se
efetiva, indubitavelmente, pela ação do trabalho humano (serviço lato sensu)
que, agregando valor à matéria-prima básica, transforma-a num produto final
acabado (bens materiais ou mercadorias) pronto para o uso ou consumo.
O Superior Tribunal de Justiça
analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de
serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da lavra da
Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas
hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a
produção de um bem ou mercadorias, conforme se apura na ementa abaixo:
TRIBUTRIO - IPI - PRODUTO INDUSTRIALIZADO -
MÓVEIS SOB ENCOMENDA
AFASTAMENTO DA INCIDNCIA DO ISS.
1. Constitucionalmente, é o IPI imposto prioritário para incidir em
todas as matérias-primas que, trabalhadas, têm sua destinação alterada.
2. A fabricação de móveis de madeira não se confunde com as artes gráficas de
impressos personalizados, em que prepondera sob o material a prestação de
serviço.
3. A incidência do IPI é tão rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas
e serradas são geradoras de IPI, segundo a jurisprudência do STF.
4. Recurso improvido.
Extrai-se ainda, do sapiente voto
da relatora, o seguinte: Assim limita-se a controvérsia em saber o que é preponderante
na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos móveis
(prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e finalidade
do produto (industrialização).
(...)
A incidência do IPI é tão
prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de
que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos
camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto
ao rigor do conceito de mercadoria industrializada.
Mutatis mutantis, infere-se que o mesmo raciocínio jurídico aplica-se
ao caso em análise, pois a consulente transforma a matéria-prima em um novo
produto, ou seja, a atividade da consulente consiste na transformação de
tecido, adesivo, tintas, etc, em moldes serigráficos de acordo com o pedido do
cliente; atividade essa que se consubstancia em processo industrial.
Deve considerar, também, o fato
de a produção industrial, via de regra, destinar-se ao comércio. Aduz-se às
razões da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção
entre os campos de incidência do ICMS e do ISS:
“...[é] critério de demarcação dos campos de incidência
do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do
ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um bem material (mercadoria)
que não pode ser separado, para fins de tributação, das atividades-meio
incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor final envolve uma série
de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas que não se constituem
em fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se na atividade
preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria.
Alvo de tributação é o
esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas,
passos ou tarefas intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a ação
desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no
núcleo da hipótese de incidência do tributo).
As etapas, passos, processos,
tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e
não “para terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do
resultado final, beneficiam-se das condições que o tornam possível).
(...)
Em conclusão, somente podem ser
tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim,
correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado. No caso
específico do ISS, podem decompor um serviço – porque previsto, em sua
integridade no respectivo item específico da lista da lei municipal – nas
várias ações meio que o integram, para pretender tributá-las separadamente,
isoladamente, como se cada uma delas correspondesse a um serviço autônomo,
independente. Isso seria uma aberração jurídica, além de constituir-se em
desconsideração à hipótese de incidência desse imposto.” (ISS – Atividade-Meio e Serviço-Fim. Revista Dialética
de Direito Tributário n° 5, São Paulo: Oliveira Rocha, fevereiro/ 1996, pp. 72
a 97):
Ademais, indaga-se: O negócio
realizado entre a consulente e as empresas encomendantes, é a entrega da matriz
de serigrafia ou o serviço de sua confecção?
Considerando o processo fabril
descrito pela consulente, constata-se que ela fabrica uma mercadoria (matrizes
serigráficas) para ser vendida à empresa encomendante.
Aliás, é esse o entendimento
desta Comissão em caso semelhante já analisado, conforme se apura na Consulta
nº 65/95, cuja ementa está assim emoldurada:
EMENTA: A FABRICAÇÃO DE JANELAS ESTÁ SUJEITA AO ICMS,
POIS CARACTERIZA INDUSTRIALIZAÇÃO, MESMO SENDO REALIZADA COM MATERIAIS DE
TERCEIROS (ENCOMENDANTES). JÁ A CONFECÇÃO E MONTAGEM DE JANELAS NO CANTEIRO DE
OBRAS, É CARACTERIZADO COMO SERVIÇO, ESTANDO NO CAMPO DE INCIDÊNCIA DO ISS,
DESDE QUE COMPROVADA A PRESTAÇÃO MEDIANTE CONTRATO DE ADMINISTRAÇÃO, EMPREITADA
OU SUB-EMPREITADA.
De outro norte, deve-se destacar
o fato de a Lei Complementar nº 116/03 não trazer expressamente em sua lista de
serviço a atividade de serigrafia, o que impede os municípios de cobrarem o ISS
sobre esta atividade. Segundo a balizada doutrina de Ives Gandra da Silva
Martins, “a lista de serviços é taxativa, não podendo ser ampliada
por analogia, a teor do art. 97 do CTN (somente a lei pode estabelecer a
instituição de tributos, ou a sua extinção) que, no art, 108, § 1º
preceitua: O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo
não previsto em lei. (...) Não cabe, portanto, interpretação analógica para
estabelecer obrigação tributária e definir fato gerador de tributo” (in
O ISS e a LC 116, Coordenador Valdir de Oliveira. São Paulo: Dialética.
2003. Pág. 195).
Dessa forma, é legítimo afirmar
que os municípios não poderão exigir o ISS sobre a atividade de serigrafia
estribados na analogia com outras prestações de serviço que entendem a ela
semelhantes. E isso se dá, simplesmente, pelo fato de que essa atividade não
figura no rol taxativo da lista de serviços anexa a Lei Complementar nº 116/03.
Registre-se que as atividades
que, possivelmente, possam ser tidas como semelhantes à de serigrafia estão
arroladas no item 13, in verbis:
13 –
Serviços relativos à fonografia, fotografia, cinematografia e reprografia.
13.01 –
(VETADO)
13.02 –
Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e congêneres.
13.03 –
Fotografia e cinematografia, inclusive revelação, ampliação, cópia, reprodução,
trucagem e congêneres.
13.04 –
Reprografia, microfilmagem e digitalização.
13.05 –
Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia,
fotolitografia.
Assim sendo, infere-se que deve
prevalecer no caso em tela o disposto na Lei Complementar nº 87/96, que dispõe
sobre as normas gerais do ICMS, cujo artigo 2º, inciso IV determina:
Art. 2° O
imposto incide sobre:
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
Pelo exposto, responda-se à
consulente que a fabricação de matrizes de serigrafia sob encomenda
caracteriza-se como processo de industrialização, ex vi do RIPI, artigos 2º a
4º e, conseqüentemente, a venda destes produtos resulta em operação de
circulação de mercadorias, fato que se configura hipótese de incidência do
ICMS, restando afastada, in casu, a incidência do ISS.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 08 de fevereiro de 2007.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 08 de
fevereiro de 2007.
Alda Rosa da
Rocha
Renato Vargas Prux
Secretária
Executiva
Presidente da COPAT