Consulta nº 004/08
EMENTA: ISS. A FABRICAÇÃO DE PORTAS-COPOS SOB ENCOMENDA
PARA DISTRIBUIÇÃO COMO MATERIAL PUBLICITÁRIO, OU PARA USO DO PRÓPRIO ENCOMENDANTE
CARACTERIZA-SE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, SUBMETENDO-SE A OPERAÇÃO À INCIDÊNCIA DO
ISS.
ICMS. A FABRICAÇÃO DE PORTAS-COPOS DESTINADOS A
COMERCIALIZAÇÃO EM GERAL, SEJAM ELES PRODUZIDOS SOB ENCOMENDA OU NÃO, TRAGAM
ESTAMPADO MARCAS PUBLICITÁRIAS QUE SE CONFUNDEM COM UM DETERMINADO PRODUTO OU
NÃO, CARACTERIZA-SE OPERAÇÃO COM MERCADORIA, SUJEITANDO-SE A INCIDÊNCIA DO
ICMS.
DOE de 11.04.08
01 - DA CONSULTA.
A Consulente acima identificada, devidamente qualificada nos
autos deste processo, informa a esta Comissão que atua no ramo da indústria de
etiquetas em geral, embalagens em cartão e embalagens plásticas, entre estes
produtos fabrica sob encomenda também portas-copos, as populares “bolacha de chopp”,
personalizando-os com a marca publicitária do produto que o cliente pretende
divulgar. (Exemplo: Brahma – Antártica – Skol –
Kaiser.)
Acrescenta que, fulcrada no entendimento
do STJ na súmula 156, entende que nas operações com portas-copos
personalizados, fabricados sob encomenda, não há incidência do ICMS, pois estas
operações submetem-se ao ISS, conforme item 13.05 da Lista anexa ao Lei Complementar nº 116/2003.
Por fim indaga se seu entendimento está correto.
A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional de
Blumenau, após a verificação dos pressupostos formais de admissibilidade,
afirma que entende, SMJ, que os produtos fabricados pela consulente estão fora
do campo de incidência do ICMS.
É
o relatório, passo à análise.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Constituição
Federal, art. 155, II, § 2°, IX, b, e art. 156, III;
Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 20, I;
Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, item 13.05 e 17.06.
03 - DA FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
A questão da tributação sobre impressos gráficos
personalizados fabricados sob encomenda já foi devidamente esclarecida pelo
STJ, sendo a matéria objeto da Súmula nº 156 que preceitua: “A prestação de serviço de composição
gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de
mercadorias, esta sujeita, apenas, ao ISS”.
Entretanto, a matéria constantemente volta à
discussão devido ao fato de haver grande dificuldade em se enquadrar os fatos
ao posicionamento jurisprudencial, sendo esta a razão que levou esta Comissão
analisar diversas vezes esta matéria. Verbi gratia citam-se as Consultas 20/01, 55/01, 28/04, cujas
ementas abaixo transcrevo:
COPAT Nº 20/21
ICMS/ISS. IMPRESSOS GRÁFICOS. ITEM 77 DA LISTA DE
SERVIÇOS.
INCIDE
O ICMS QUANDO OS IMPRESSOS CONSTITUÍREM MERCADORIA, OU SEJA, FOREM PRODUZIDOS
PARA O FIM EXPRESSO DE COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. NESSE CASO HAVERÁ
EXCLUSÃO DA INCIDÊNCIA DO ISS. INCIDE O ISS QUANDO OS IMPRESSOS FOREM PERSONALIZADOS
E CONFECCIONADOS SEGUNDO AS ESPECIFICAÇÕES DO ENCOMENDANTE. MERCADORIAS
FORNECIDAS JUNTAMENTE COM A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO DO
ISS (DECRETO-LEI 406/68, ART. 8°, § 1°). CONFORME PORTARIA SEF 116/89 DEVE-SE
CONSIDERAR AINDA COMO MERCADORIAS OS IMPRESSOS QUE FOREM DESTINADOS A INTEGRAR
OU ACOMPANHAR MERCADORIA COMERCIALIZADA PELO ENCOMENDANTE, TAIS COMO RÓTULOS,
ETIQUETAS, EMBALAGENS, MANUAIS DE INSTRUÇÕES ETC. INCIDÊNCIA DO ICMS. A
INCIDÊNCIA DE ISS NA HIPÓTESE CONSIDERADA IMPEDIRIA A COMPENSAÇÃO DO ICMS QUE
ONEROU OS INSUMOS UTILIZADOS PELA INDÚSTRIA GRÁFICA COM O ICMS DEVIDO PELA COMERCIALIZAÇÃO
DA MERCADORIA PRODUZIDA PELO ENCOMENDANTE DOS IMPRESSOS, RESULTANDO EM INCIDÊNCIA
EM CASCATA. VULNERAÇÃO DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.
COPAT
nº 55/01
ICMS/ISS. INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 77 DA LISTA DE
SERVIÇOS.
IMPRESSOS
PERSONALIZADOS E SOB ENCOMENDA. INCIDE APENAS O ISS, DE COMPETÊNCIA DOS
MUNICÍPIOS.
IMPRESSOS
PERSONALIZADOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU À INTEGRAÇÃO A PRODUTO FABRICADO
PELO ENCOMENDANTE E POR ELE COMERCIALIZADO. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO ICMS.
AFASTADA INCIDÊNCIA DO ISS. PORTARIA SEF N° 116/89.
COPAT
nº 28/04
EMENTA:
ICMS/ISS. PRODUTOS DA INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 13.05
DA LISTA DE SERVIÇOS.
REMESSAS INTERESTADUAIS E SAÍDAS DECORRENTES DE TRANSMISSÃO DA PROPRIEDADE POR
CONTA E ORDEM DE TERCEIROS DE IMPRESSOS E FORMULÁRIOS GRÁFICOS. A DEFINIÇÃO DA
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA PRENDE-SE À DESTINAÇÃO QUE O ADQUIRENTE DÊ AOS PRODUTOS.
IMPRESSOS E FORMULÁRIOS PERSONALIZADOS E PRODUZIDOS PARA USO DO ENCOMENDANTE.
INCIDÊNCIA APENAS DO ISS.
IMPRESSOS E FORMULÁRIOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO. INCIDÊNCIA
EXCLUSIVA DO ICMS. APLICAÇÃO DA PORTARIA SEF Nº 116/89.
A posição desta Comissão vem sempre estribada nos
mesmos fundamentos, motivo pelo qual transcreve-se abaixo parte da resposta
dada à Consulta nº
20/01.
"O
serviço de impressão gráfica está previsto na lista de serviços, no item 77: "composição gráfica, fotocomposição, clicheria,
zincografia, litografia e foto litografia". Não há qualquer ressalva de
incidência simultânea dos dois impostos. Portanto, em princípio, tratando-se de
prestação de serviço, os impressos estão sujeitos exclusivamente à tributação
pelo ISS. Pela regra do DL 406/68, art. 8°, § 1°, o valor das mercadorias
empregadas (papel, tinta etc.) integra a base de cálculo do serviço: "os
serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste
artigo, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias".
Pelo
contrário, se o fornecimento de impressos gráficos não caracterizar prestação
de serviços (predominar a obrigação de dar e não a de fazer) incidirá
exclusivamente o ICMS e o valor do serviço integra a base de cálculo da imposição
estadual (§ 2° do artigo 8° citado acima).
Trata-se
de matéria pacificada no Superior Tribunal de Justiça que editou a Súmula n°
156: "A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob
encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas,
ao ISS." O mesmo entendimento foi adotado pelo
Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 94.939-RJ (1ª T, j. 3/11/81):
Nos
impressos, porque o papel e a tinta são apenas a base física indispensável a
ocasionar a manifestação do bem incorpóreo que apresentam, mas como o objeto da
aquisição por terceiro está exclusivamente nesse bem incorpóreo, a obra
gráfica, por eles apresentada, que é criada por serviço (ISS), não dá lugar à
operação negocial de bem corpóreo (ICM), prevalecendo
a obra imaterial constante da figuração de símbolos e linhas do impresso (ISS).
Depreende-se
da jurisprudência supra que o ICMS incide apenas quando o impresso não se
destina ao uso específico do encomendante (serviço
prestado a alguém), mas à revenda ao público em geral (mercadoria). Nesse
sentido, o seguinte aresto da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (REsp. 89.385-SP, j. 28/04/98, Repertório IOB de
Jurisprudência n° 13/98, pg. 299):
Tributário.
ICMS. Impressos não personalizados. Mercadoria de estoque, que não se
diferencia em razão do consumidor, está sujeita ao ICMS, ainda que produzida em
razão de encomenda (STJ - Súmula n° 156, a contrario sensu).
Os
critérios de demarcação contidos na Súmula 156 são a personalização e a prestação
de serviço sob encomenda. Mas, se o impresso não for personalizado (i. e. não
atende a necessidades específicas do consumidor), mesmo que produzido em razão
de encomenda (conforme especificações do encomendante),
será mercadoria que não se diferencia em razão do consumidor. Nesse caso, incide
apenas o ICMS, com exclusão do ISS.
Avançando
um pouco mais, chegamos ao caso do impresso gráfico produzido mediante
encomenda (segundo especificações do encomendante)
para ser agregado a outra mercadoria que será comercializada.
A incidência do ICMS ou do ISS dependerá de quem for considerado o consumidor,
se o encomendante ou o adquirente (para uso próprio)
da mercadoria produzida pelo encomendante à qual foi
agregado o impresso gráfico.
Procurando
definir um critério de demarcação da incidência dos dois impostos, os Estados
celebraram o Convênio ICM 11/82, que autoriza a "não exigir o recolhimento
do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na
saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a
usuário final". Estabelece ainda o convênio que "... considera-se
usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado,
sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso exclusivo." Finalmente a cláusula segunda do convênio exclui
"a saída de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou
à distribuição a título gratuito".
O
Estado de Santa Catarina, no mesmo espírito que animou os signatários do
convênio 11/82, editou a Portaria SEF n° 116/89, que assim dispôs sobre a matéria:
Art.
1° Estão sujeitas ao ICMS, as saídas de impressos, promovidas por
estabelecimentos gráficos, que se destinem à comercialização ou
industrialização ou participem, de alguma forma, de etapas seguintes de
circulação de mercadorias.
Parágrafo
único. Aplica-se o disposto neste artigo aos impressos que acompanhem as
mercadorias a que se referem, mesmo que contenham indicações de nome ou marca
do encomendante, tais como etiquetas, bulas, materiais
de embalagem, manuais de instrução e assemelhados.
O
tratamento tributário dos impressos gráficos pode, então ser resumido da
seguinte forma:
a)
se o impresso gráfico for produzido, ainda que por encomenda, para o fim de
comercialização, "não se diferenciando em razão do consumidor",
incidirá apenas o ICMS;
b) entretanto, se o impresso gráfico personalizado for
produzido por encomenda para uso próprio do encomendante,
incidirá apenas o ISS (Súmula STJ n° 156).
Até
aqui concordam a doutrina, a jurisprudência e os fiscos estaduais. A
divergência ocorre no que se refere aos impressos gráficos, ainda que
personalizados, produzidos por encomenda, para serem agregados a mercadorias produzidas
pelo encomendante. O entendimento dos Estados,
conforme Convênio 11/82, é que incide, nessa hipótese, o ICMS. Os impressos
gráficos, na visão dos fiscos estaduais, são insumos (materiais de embalagem)
que vem a compor o produto final. Esse entendimento foi introduzido na
legislação tributária catarinense através da Portaria SEF n° 116/89.
O
critério de demarcação entre as respectivas esferas de incidência do ICMS e do
ISS, em operações que envolvam fornecimento de mercadorias e prestação de
serviços, reside na atividade preponderante. Se no negócio jurídico celebrado
preponderar a obrigação de dar, estamos diante de
operação de circulação de mercadorias (ICMS). No caso, a prestação de serviço
subsume-se no fato gerador do imposto estadual. Caso contrário, se preponderar,
no negócio jurídico celebrado, uma obrigação de fazer estaremos
diante de uma prestação de serviço (ISS), ficando o valor dos materiais
fornecidos incluídos na base de cálculo do imposto municipal.
A
vexata questio
consiste em determinar qual o tributo que incide sobre o fornecimento de
impressos gráficos que serão agregados a mercadorias produzidas pelo encomendante. Com a devida vênia às doutas opiniões em
contrário, esta Comissão sustenta a imposição do ICMS. A uma, porque trata-se de matéria disciplinada pela legislação tributária
estadual, cuja vigência não pode ser negada por órgão integrante da
Administração Tributária estadual. A duas, porque a incidência do ISS impede a
compensação dos créditos do ICMS relativos aos insumos utilizados pela indústria
gráfica com o mesmo imposto devido pela comercialização da mercadoria produzida
pelo encomendante. A incidência em cascata do imposto
estadual representa clara violação ao princípio da não-cumulatividade,
prestigiado pela Constituição da República, art. 155, § 2°, I."
No caso em tela, conforme o processo industrial
descrito pela consulente, apura-se que os portas-copos
poderão:
a) ser fabricados sob encomenda do
fabricante ou distribuidor do produto (Brahma, Skol,
Antártica, Kaiser, Skin) para distribuição aos seus
revendedores, atacadistas ou varejistas, como material publicitário, hipótese
em que prepondera a prestação de serviço de publicidade, submetendo-se,
portanto, a operação à incidência do ISS, conforme Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº
116/03, item 17.06 –
Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de
campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais
materiais publicitários.
b) ser fabricados sob encomenda do vendedor
varejista da marca (Brahma, Skol,
Antártica, Kaiser) destinados para no uso próprio estabelecimento,
hipótese que, também, há preponderância da prestação de serviço, ou seja, da
obrigação de fazer, o que leva a operação para o campo de incidência do ISS, conforme
Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, item 13.05 – Composição gráfica (...)
c)
ser fabricados, sob a encomenda ou não, para posterior
comercialização com qualquer interessado (fabricante, distribuidor, vendedor
varejista, ou o público em geral), hipótese em que, apesar de trazerem estampado
marcas publicitárias que se confundem com um determinado produto (Cerveja =
Brahma, Skol, Antártica, Kaiser, Skin)
não se trata de material publicitário destas marcas, nem de prestação de
serviço, mas sim da fabricação de uma mercadorias, ou seja, o porta-copo. Neste
caso, o objeto da operação é a mercadoria, fato que de per si impõe a incidência do ICMS, conforme Lei Complementar nº
87/96, art. 2°, I.
Isto posto, responda-se à consulente:
a)
sujeitam-se ao ISS os impressos gráficos personalizados e produzidos por
encomenda para uso privativo do encomendante ou
distribuição como material publicitário de produto;
b)
sujeitam-se ao ICMS os produtos da indústria gráfica destinados à venda ao
público em geral, sem levar em conta as características ou necessidades do
consumidor, sejam eles produzidos sob encomenda ou não, tragam estampado marcas
publicitárias que confundem com um determinado produto ou não.
É
o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos
Tributários.
Gerência de Tributação, em Florianópolis, 28 de fevereiro de 2008.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat.
191402.2
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 28 de fevereiro de 2008.
Alda Rosa da Rocha
Almir José Gorges
Secretária Executiva
Presidente da Copat