EMENTA: ICMS. CRÉDITO DE
IMPOSTO. ÓLEO COMBUSTÍVEL UTILIZADO EM CALDEIRA INDUSTRIAL E PRODUTOS QUÍMICOS
UTILIZADOS NA HIGIENIZAÇÃO DE EMBALAGENS. PRODUTOS NÃO AGREGADOS FISICAMENTE AO
NOVO PRODUTO, NA CONDIÇÃO DE ELEMENTOS INDISPENSÁVEIS A SUA COMPOSIÇÃO. POSSIBILIDADE
DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO TÃO SOMENTE A PARTIR DO TERMO FIXADO PELA LEI
COMPLEMENTAR Nº 87/96.
PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NO ART. 18 DO ANEXO 2 DO RICMS É
CONDIÇÃO INDISPENSÁVEL QUE O ADQUIRENTE RECEBA A MATÉRIA PRIMA DIRETAMENTE DA
USINA PRODUTORA OU DE ESTABELECIMENTO COMERCIAL QUALIFICADO NO DISPOSITIVO.
CONSULTA Nº: 08/2003
PROCESSO Nº: GR02 9806/024
01 - DA CONSULTA
A consulente informa que a sua
atividade é a industrialização de peixes, crustáceos e moluscos. Expõe que em
seu processo industrial utiliza uma caldeira para cozimento de pescado - que é
aquecida com óleo combustível - e outras máquinas movidas com energia elétrica.
Considerando que a legislação tributária lhe permite apropriar o ICMS incidente
nas aquisições de energia elétrica utilizada na industrialização, acredita ter
direito a lançar como crédito de imposto o ICMS que incidiu nas aquisições de
óleo combustível utilizado na mencionada caldeira. Após fazer esses
esclarecimentos, pergunta se está correto seu entendimento.
Num segundo questionamento, a
consulente após relatar que para fazer a esterilização de latas de sardinha
prontas utiliza - nessa etapa do processo industrial - alguns produtos químicos
misturados com água, pergunta se tem direito ao crédito do ICMS que incidiu
nesses produtos adquiridos.
Também expõe a consulente que
utiliza como matéria-prima para a fabricação de latas para pescado bobinas de
aço adquiridas diretamente da usina produtora. E conforme prevê o art. 18, IV,
do Anexo 2 do RICMS, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de 27.08.01, nessas
aquisições, especificamente, é facultado aos estabelecimentos industriais
apropriarem a título de crédito presumido de imposto o valor equivalente a 6,5%
(seis inteiros e cinco décimos por cento) sobre o valor da operação de entrada.
Ocorre porém que essas bobinas de aço são encaminhas - por conta e ordem da
consulente - diretamente da usina produtora para uma indústria metalúrgica que
faz o corte das chapas, e em passo seguinte – também por conta e ordem da consulente
– as encaminha para outra metalúrgica que conclui a industrialização da
embalagem metálica que acondicionará o pescado. Considerando que nos termos no
§ 2º do citado dispositivo o valor do crédito presumido é limitado ao valor
do correspondente serviço de transporte das mercadorias da usina produtora até
o estabelecimento industrial, pergunta a consulente se neste caso deverá
considerar como limite do crédito presumido o serviço de transporte cobrado
pela usina produtora até a primeira metalúrgica que inicia a industrialização
das chapas, ou poderá utilizar como limite o valor do serviço de transporte
pago desde a usina produtora até o recebimento das embalagens prontas no seu
estabelecimento.
02 - DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei Complementar nº 87/96, arts. 20 e 33, I;
RICMS/01, Anexo 2, art. 18, IV.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Com relação à possibilidade de
apropriação como crédito de imposto o ICMS que onerou o óleo combustível
adquirido para uso em caldeira no processo industrial, e de igual forma, como
crédito o imposto estadual que incidiu sobre os produtos químicos utilizados na
esterilização das embalagens metálicas que acondicionarão seus produtos, a
Comissão Permanente de Assuntos Tributários - COPAT, desta Secretaria de
Estado, já se manifestou na resposta à Consulta nº 94/01, assim ementada:
ICMS. CRÉDITO. MATERIAL INTERMEDIÁRIO DO PROCESSO DE
FABRICAÇÃO. NÃO SE QUALIFICA COMO TAL OS ÓLEOS COMBUSTÍVEL OU LUBRIFICANTE
UTILIZADOS EM MÁQUINAS EMPREGADAS NA INDÚSTRIA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO
DE CRÉDITO, SENÃO A PARTIR DO TERMO FIXADO PELA LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96.
Do corpo do parecer que
fundamentou essa resposta, com a devida venia, extraímos o seguinte excerto:
“Não é esse o caso dos produtos objeto da consulta.
Tais produtos não são agregados fisicamente ao produto novo, na condição de
elemento indispensável a sua composição. Sua participação no processo pode ser
relevante, mas em relação a eles não se verifica a exigida continuidade da
circulação, a realização de nova operação de saída tributada da qual sejam
objeto, condição indispensável para a legitimação do creditamento.
Entre o óleo combustível ou o óleo lubrificante e o
produto resultante do processo industrial não se estabelece uma relação direta,
como a que necessariamente se verifica em relação às matérias-primas ou aos
materiais intermediários ou de embalagem. Basta ver que o seu consumo varia não
em função do número de unidades produzidas, mas do número de horas de
funcionamento de uma determinada máquina. É, portanto, descabida sua pretendida
classificação como material intermediário utilizado na composição do produto,
não obstante sejam consumidos pela indústria.
Enquadram-se, antes, naquela outra categoria de
materiais utilizados ou consumidos pelo estabelecimento, mas que por não
guardarem relação direta com o produto produzido, não se consideram a ele
integrados fisicamente para efeitos de definição do direito ao crédito do ICMS.
A esses produtos a Lei Complementar n° 87/96 refere-se como bens destinados ao
uso ou consumo do estabelecimento, e estabelece que sua entrada no
estabelecimento dará direito ao aproveitamento de créditos somente a partir de
1° de janeiro de 2003 (art. 33, I).”
Do corpo do referido parecer,
oportuno também evidenciar a transcrição de julgados do Superior Tribunal de
Justiça que corroboraram com a resposta:
TRIBUTÁRIO. ICMS. CRÉDITO. APROVEITAMENTO. PRODUÇÃO DE
LATICÍNIOS. PRODUTOS DE LIMPEZA. Somente os produtos que integram fisicamente a
mercadoria, como elemento indispensável à sua composição, geram direito ao
crédito do ICMS. Recurso provido.
“Destacamos,
do corpo do acórdão:”
"Estabelece o artigo 153, item III, que não
implicarão crédito para compensação com o imposto devido nas operações ou
prestações subsequentes, a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados
no processo industrial, não integram o produto final, na condição de elemento
indispensável à sua composição. Como se vê, somente os produtos que integram
fisicamente a mercadoria, como elemento indispensável à sua composição, geram
direito ao crédito do ICMS e os produtos de higiene e limpeza utilizados na
produção de leite e seus derivados não integram fisicamente estes e não são
elementos indispensáveis à sua composição.”
(...)
"Com
razão a recorrente (fls. 300) ao sustentar que:
'Para que o crédito pela aquisição de um produto seja
passível de aproveitamento, a condição é de que seja ele consumido imediata e
integralmente no processo de industrialização, na condição de elemento
indispensável à composição do produto final, o que não é o caso da autora, pois
pretende ela o aproveitamento de crédito de produtos de higienização limpeza e
outros de uso e consumo, como materiais de laboratório.’
'Em relação aos produtos cujos créditos foram
aproveitados, ficou encerrado o ciclo da movimentação física quando aplicados
ao processo de industrialização, desgastando-se marginalmente ao processo de
produção, não sendo indispensáveis à composição dos produtos finais fabricados
pela autora (leite beneficiado, manteiga, queijo, requeijão e doce de leite).
Os produtos em questão, i. é, de higienização e limpeza, são essenciais apenas
para a perfeita higienização, mas não compõem o produto final e não ele não
circulam, de modo que não se cogita em aproveitamento de crédito.' "
(REsp. 197121/MG, 1ª T., j. 18/03/99, unânime, Rel. Min. Garcia Vieira).
TRIBUTARIO. ICMS. CREDITO DE PRODUTOS INTERMEDIARIOS
EMPREGADOS NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. MATERIA FATICA CONSOLIDADA NO
ACORDÃO.
1 - O AUTO-LANÇAMENTO EFETUADO PELO CONTRIBUINTE, AO SE CREDITAR DE ICMS,
TARDIAMENTE, POR PRODUTOS POR ELE CONSIDERADOS INTERMEDIARIOS E INTEGRADOS DO
PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO DO BEM QUE FABRICA E COMERCIALIZA, PODE SER CONTESTADO PELO FISCO. EM SEDE DE AÇÃO
DECLARATORIA, QUANDO SE PRETENDE TORNAR RECONHECIDA E LEGITIMA TAL RELAÇÃO
JURIDICA, SOB A FORMA INDIRETA DE SE CONSEGUIR CORREÇÃO MONETARIA SOBRE AS
PARCELAS CREDITADAS.
2 - ASSENTADO NAS DECISÕES DE PRIMEIRO E SEGUNDO GRAUS QUE AS MERCADORIAS
ADQUIRIDAS PELO CONTRIBUINTE (OLEO COMBUSTIVEL, FERRAMENTAS, PEÇAS E ACESSORIOS
DE MAQUINAS, TINTAS, ENFIM, DIVERSOS PRODUTOS QUE, ABSOLUTAMENTE, COMO NO CASO
EM EXAME) NÃO SE INTEGRAM AO PRODUTO FINAL FABRICADO, TORNA-SE SEM AMPARO LEGAL
O AUTO-LANÇAMENTO DE CREDITO DE ICMS FEITO, A RESPEITO, PELO CONTRIBUINTE.
3 - LONGE DA PROTEÇÃO DO PRINCIPIO DA LEGALIDADE O REFERIDO CREDITAMENTO,
IMPOSSIVEL GERAR EFEITO PARA PRODUZIR DIREITO CORREÇÃO MONETARIA, SOB ARGUMENTO
DE TER SIDO FEITO TARDIAMENTE.
4 - SUBLIMAÇÃO DA QUESTÃO PROBANTE SOBERANAMENTE CONFIRMADA PELO SEGUNDO GRAU.
5 - RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO.
“Merecem ser lembrados os seguintes pontos destacados
pelo voto em que se fundamenta o acórdão:”
"A esta altura, é necessário estabelecer
juridicamente o que consiste ou não no consumo próprio e integração das
mercadorias, insumos e bens adquiridos ao produto final fabricado.
A questão é relevantíssima uma vez que integrado ao
produto final fabricado, a mercadoria adquirida gera direito no crédito do
ICMS, enquanto se destina ao próprio consumo, sem integração à mercadoria fabricada,
é vedado o crédito, à luz do disposto no art. 40, III, da Lei n° 6.374/89,
assim como também a Lei n° 440 então vigente.
O direito ao crédito do ICM ou ICMS, nessas hipóteses,
nasce da circunstância de serem consumidas no processo de fabricação as
mercadorias adquiridas de modo a não mais subsistir por si.
Examinando hipótese em tudo semelhante à dos autos, o
E. Tribunal de Justiça, em acórdão proferido em embargos infringentes, sendo
relator o Desembargador Roberto Stucchi, assim se pronunciou:
‘É possível, para os efeitos do julgamento, dizer-se
que o óleo lubrificante se encarta naquela feliz expressão, ou seja, 'extinção
total de entidade partícipe do processo de industrialização?' A resposta há de
ser negativa (entidade partícipe).
A perda do óleo lubrificante, ou a necessidade de sua
substituição de quando em quando, é industrial. Coadjuvando a um resultado
final, propiciando o término da industrialização, em nada repercute na
sistemática do ICM, mormente a ensejar crédito ao intermediário do imposto. Com
efeito, não se pode considerá-lo como matéria intermediária consumida no
processo de fabricação e com certeza não integra o produto fabricado' (RJTJESP
122/368).
Um anterior precedente do Tribunal de Justiça de São
Paulo fixou parâmetros objetivos para a definição se certo produto se agrega ou
não à mercadoria fabricada, de modo a se consumir e gerar crédito tributário em
razão do princípio da não-cumulatividade.
Dizia,
então, com felicidade o v. acórdão que:
‘Estando em causa o favor fiscal, sua interpretação há
de ser restritiva. Assim, o vocábulo consumidas, presente no RICM, há de ter em
conta a extinção total da entidade partícipe do processo de industrialização;
afastada a possibilidade semântica de ser alcançado o mero desgaste’. (RJTSESP
83/239).
Exatamente nessa consumação, pelo fato de não ser ela
total e completa e sim corresponder, em verdade, a várias etapas do processo de
industrialização é que a aquisição desses insumos e mercadorias não geram
direito ao crédito pretendido.
Dessa forma, a perda de óleo lubrificante e outros
insumos, desgastes naturais de máquinas e ferramentas, com a necessidade de sua
substituição periódica é inerente à atividade industrial. São evidentemente
coadjuvantes do processo, mas não integram nem se consomem no produto final.
São necessários ao processo de industrialização, mas de modo a compô-lo e
transformá-lo, perdendo a identidade ou se dando a extinção da entidade
partícipe.’ (REsp. 80144/SP, 1ª T., j. 02/05/96, unânime, Rel. Min. José
Delgado).”
Oportuno também a transcrição do
entendimento do Conselho Estadual de Contribuintes sobre essa matéria, firmada
no Processo nº GR05 65944/97-6, julgado em 05.10.1998, assim ementado:
ICMS. GLOSA DE CRÉDITO DO IMPOSTO REGISTRADO NA
ESCRITURAÇÃO FISCAL, DECORRENTE DE AQUISIÇÃO DE GLP COMBUSTÍVEL. INAPLICÁVEL O
CONCEITO DE MATERIAL INTERMEDIÁRIO. ILEGÍTIMA A PRETENSÃO DO CRÉDITO. INFRAÇÃO
CARACTERIZADA. NOTIFICAÇÃO MANTIDA. DECISÃO CONFIRMADA. MAIORIA.
Como visto, a retro transcrição
permitiu demonstrar o entendimento da COPAT sobre a matéria, do qual pactuamos.
É de se ver que a possibilidade de aproveitamento de crédito do ICMS que onerou
a energia elétrica utilizada no processo industrial somente é possível haja
vista existir previsão legal para esse creditamento.
Quanto ao terceiro
questionamento, relativo ao limite do crédito presumido de que trata o art. 18,
§ 2º, do Anexo 2 do RICMS, vejamos inicialmente o que dispõe o “caput” desse
dispositivo, verbis:
Art. 18. Até 31 de dezembro de 2006, fica concedido
crédito presumido ao estabelecimento industrial que adquirir matéria-prima,
classificada na posição abaixo indicada da NBM/SH, desde que recebida
diretamente da usina produtora ou de estabelecimento comercial que não se
enquadre na hipótese prevista no § 1°, em montante igual ao que resultar da
aplicação dos seguintes percentuais sobre o valor da operação de entrada (Lei
n° 10.297/96, art. 43): (grifamos)
Como se vê, o dispositivo em
evidência dispõe, como condição para fruição do benefício, que a matéria prima
adquirida deverá ser recebida diretamente da usina produtora. Ora, como expôs a
consulente, em seu caso essa condição não se verifica, haja vista que da usina
produtora a matéria prima é remetida – por ordem da consulente – às industrias
metalúrgicas que a transformam em embalagens metálicas. Ou seja, não se materializa a condição do
recebimento direto da matéria prima da usina produtora.
É de se ver que, nos termos do
art. 111 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), tratando-se de
interpretação do alcance de benefício fiscal, esse entendimento deve
circunscrever estritamente à interpretação literal dos signos interpretados.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) que o ICMS que onerou o óleo
combustível utilizado em caldeira industrial ou os produtos químicos utilizados
na limpeza e esterilização de embalagens metálicas, não pode ser utilizado como
crédito de imposto, pois com relação a eles não se verifica a integração ao
produto final na condição de elementos indispensáveis a sua composição;
b) que para fruição do benefício
fiscal previsto no art. 18 do Anexo 2 do RICMS, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de
27.08.01, é conditio sine qua non que o adquirente receba a matéria
prima diretamente da usina produtora ou de estabelecimento comercial qualificado
no dispositivo. Noutras palavras, que receba, de forma direta, a matéria prima
sem que esta transite por outros estabelecimentos antes que fisicamente
ingresse em seu estabelecimento.
É o parecer que submeto à
Comissão.
Gerência de Tributação, em Florianópolis,
13 de dezembro de 2002.
José Sérgio Della Giustina
FTE - Matr. nº 301.251-4
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 14/03/2003.
Laudenir Fernando Petroncini Renato Luiz Hinnig
Secretário Executivo Presidente
da COPAT