CONSULTA 132/2014
EMENTA:
ICMS. CRÉDITO ATIVO IMOBILIZADO. PARA FINS DE CÁLCULO DO TOTAL
DAS SAÍDAS REFERIDO NO § 1º DO ART. 39 DO RICMS/SC/-01, O ICMS/ST, QUANDO
RETIDO, DEVE SER EXCLUÍDO DO VALOR CONTÁBIL, PORÉM, NÃO DEVE SER EXCLUÍDO O
VALOR DO IPI; E PARA FINS DO INCISO II DO MESMO ART. NÃO SÃO RELEVANTES OS
VALORES REFERENTES ÀS EVENTUAIS DEVOLUÇÕES DE VENDAS, INDEPENDENTE SE
TRIBUTADAS OU NÃO PELO ICMS.
Disponibilizado na página da Pe/SEF em 09.10.14
Da Consulta
A consulente, conforme cadastro nesta
Secretaria, tem como atividade comércio, importação, exportação e
distribuição de peças automotivas. Vem requerer manifestação desta comissão
sobre os procedimentos de controle de crédito do ativo permanente,
principalmente o esclarecimento sobre alguns conceitos contábeis não tratados
pela legislação.
Acrescenta que o art. 39 do RICMS-SC-01, trata dos créditos
decorrentes de operações de que decorra entrada de mercadorias destinadas ao
ativo permanente, porém, no inciso II não trata
da possibilidade da apropriação à proporção das saídas ou
prestações isentas ou não tributadas sobre o total das saídas e prestações
efetuadas no mesmo período.
Aduz que tem dúvida sobre a expressão total das saídas.
Seria o valor contábil do documento fiscal deduzido os impostos por fora, tais
como IPI e ICMS- ST, quando devido?
Na sequencia,
indaga:
i) qual o
tratamento que deverá adotar quando das eventuais devoluções de vendas isentas
ou não tributadas. Poderá apropriar no mês do retorno a parcela proporcional às
devoluções, pois as mesmas contribuíram para a redução do coeficiente previsto
no inciso segundo do art. 39?
ii) qual o tratamento deverá adotar quanto às eventuais devoluções
de vendas tributadas? Deverá estornar o ICMS apropriado, proporcional, ao valor
dessas devoluções?
iii) qual tratamento deverá ser adotado no caso de eventual parcela
do coeficiente for inferior a 1, quando da saída de mercadorias isentas e não
tributadas, poderá ser apropriado contra resultado como despesa, tendo em vista
que a legislação não permite fazer jus ao crédito dessa saída, pois assim a
consulente estaria respeitando um princípio contábil, o da competência, assim
não precisando cancelar após as esperadas 48 parcelas. [sic].
A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional analisou as condições
de admissibilidade do pedido. O processo foi, por solicitação deste
parecerista, analisado por auditores fiscais especialistas na matéria, cujas
manifestações técnicas foram incorporadas neste parecer.
Legislação
RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, arts.
37, 38 e 39.
Fundamentação
Os questionamentos formulados pela consulente serão
analisados na mesma sequência em que foram postos na exordial:
1) Pergunta: A
expressão total das saídas seria igual ao valor contábil do documento fiscal
deduzido os impostos por fora, tais como IPI e ICMS-ST, quando devido?
Certamente que o ativo imobilizado
que motivou o questionamento foi adquirido nos últimos anos e, nesse caso, o
dispositivo que deve ser considerado é o art. 39 do RICMS/SC-01, que trata da
hipótese do art. 37, § 2º, dispositivo este que se refere ao ativo
permanente que tiver ingressado no estabelecimento a partir de 1º de
janeiro de 2001. O caput do § 1º do art. 39 diz:
§ 1º Para aplicação do disposto nos
incisos I e II do caput, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido
multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48
(um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das saídas
e prestações tributadas e o total das saídas
e prestações do período, observado o seguinte:
Por primeiro é necessário registrar
que o critério para se estabelecer qual é o total das saídas, que
é o denominador da relação, deve ser o mesmo para se estabelecer o valor
das saídas, o numerador da relação. Mas indaga-se: qual seria esse
critério?
Verifica-se em alguns precedentes
desta Comissão, como exemplo nas COPAT nos. 105/2011 e 160/2011, que apesar de não se referirem especificamente ao
questionamento em comento, abordam quais tipos de operações devem ou não entrar
no cômputo do total das saídas. Ambas as respostas são taxativas ao
afirmar que não entram no cálculo quaisquer saídas que não se afigurem
como operações de circulação.
Na mesma linha, pode-se citar, por
exemplo, apenas a título de comparação, a Decisão Normativa CAT 1, de 25/04/2001, da SEFAZ/SP, que, a
certa altura, diz:
Para fins de apuração dos
valores das operações de saídas e prestações, devem ser computados apenas os
valores das saídas que afiguram caráter definitivo, ou seja, que transferem a
titularidade, devendo ser desconsideradas as saídas provisórias, tais como
remessa para conserto, para industrialização, as quais não reduzem estoques,
constituem simples deslocamentos físicos, sem implicações de ordem patrimonial.
Trazendo, para o caso do
questionamento ora analisado, a mesma diretriz abordada nas Consultas acima
referidas, e no ato do Fisco Paulista, tem-se que a inclusão, na apuração do total
das saídas, de elementos que não correspondam efetivamente a uma operação
de circulação, provocaria distorções no cálculo do crédito mensal apropriável.
Nessa categoria poder-se-ia incluir o valor do ICMS retido por substituição
tributária, já que seu valor, ainda que constante da coluna de Valor
Contábil do Livro Registro de Saídas se refere ao tributo devido em
etapas subsequentes, não correspondendo, portanto, a um elemento que componha a
grandeza (total dos valores) daquilo que está sendo objeto de circulação naquele
momento da saída. Seguindo tal diretriz, o valor correspondente ao ICMS/ST não
deve ser incluído no cálculo do total das saídas.
Aliás, segue essa linha exegética a
resposta dada pela SEFAZ/MG à Consulta de Contribuinte n° 256/2008, que
diz:
Para fins de apuração dos valores das
operações de saída (campo "Total de Saídas" do livro CIAP, modelo
"C"), deverão ser computados apenas os valores das saídas que
afiguram caráter definitivo, devendo ser desconsideradas as saídas sob o regime
da suspensão, ou seja, dependentes de um evento futuro para serem tributadas,
tais como remessa para conserto, reparo, industrialização, demonstração etc. Também
não deverá ser incluída a parcela relativa ao ICMS/ST, na hipótese de sua
retenção pela Consulente na condição de substituta tributária.
Já no caso do IPI há aspectos que
tornam a busca da solução mais complicada. Para auxiliar no esclarecimento,
façamos um exercício: Imagine-se que uma indústria promoveu, no mês, apenas 2
saídas, ambas com IPI destacado, sendo uma operação tributada normalmente e
outra isenta, com os seguintes valores:
Nesta hipótese, onde as únicas
operações são estas e onde os valores das duas operações são idênticos, não
parece haver margem para imaginar que a relação entre o valor
das saídas e prestações tributadas e o total
das saídas e prestações do período seja
diferente de 0,5. Em suma, não há como supor que a saída tributada seja maior,
ou menor, que 50% do total das saídas; nem supor que a saída isenta seja menor,
ou maior, que 50% do mesmo total.
Adotada tal premissa, passe-se agora
a analisar os possíveis tratamentos do IPI nas duas operações propostas e seus
eventuais reflexos na apuração da relação (saídas tributadas / saídas totais),
a qual, como se viu, só estará correta se for sempre 0,5.
Teste
nº 1:
Se se seguir a argumentação
de que o IPI deve ser excluído do total das saídas, para que a consistência
do cálculo se mantida, essa exclusão teria que ser feita em relação às duas
saídas do exemplo, ou seja, o IPI teria que ser excluído do denominador (total
das saídas) e do numerador (valor da saída tributada) e, por consequência,
também do valor da saída isenta. Logo, teríamos que o valor das saídas
tributadas seria R$ 100,00 [= valor contábil (R$ 110,00) deduzido do IPI (R$
10,00)] e o total das saídas seria R$ 200,00 [= valor contábil total (R$ 220,00)
deduzido do total do IPI (R$ 20,00)]. O resultado da relação seria 0,5 (R$
100,00 / R$ 200,00). Como este resultado é aquele esperado, poder-se-ia dizer
que ele corresponde ao uma interpretação correta da legislação, certo? Nem
tanto. É que esta argumentação pode levar, pelo menos, em relação à determinada
configuração de tratamento do IPI, a conflitos com o teor da legislação. Por
exemplo, se a Saída nº 1 era uma operação não enquadrada na hipótese do art.
23, I do RICMS/SC-01 ou seja, era uma operação na qual o IPI fazia parte da
base de cálculo do ICMS como seria justificado um cálculo em que o numerado
(valor das saídas tributadas) fosse R$ 100,00, como neste teste, e o valor da
base de cálculo da mesma operação tributada fosse R$ 110,00? Ora, ao dizer valor
das saídas e prestações tributadas o legislador não podia estar
pensando num valor que pudesse eventualmente ser menor que o valor que foi
efetivamente tributado (a base de cálculo). O valor das saídas tributadas
não pode ser menor que o valor tributado das saídas! Em suma, neste teste, em
que pese ter chegado ao resultado esperado, há, pelo menos em relação a
determinado tipo de operação, flagrante divergência entre seus pressupostos e o
disposto na legislação, o que, s.m.j., parece ser suficiente para rejeição da
argumentação.
Teste
nº 2:
Como no Teste nº 1 o problema se concentrou em conflito
restrito a determinado tipo de operação , aquele não enquadrado na hipótese do
art. 23, I do RICMS/SC-01 talvez se deva seguir numa variante da argumentação
anterior, ou seja, aargumentação seria a de que o IPI deve ser excluído do
total das saídas, exceto quando incluso na base de cálculo do ICMS.
Para tal, deve-se concentrar no tipo
de operação que deu problema no Teste nº 1, e que motivou a argumentação ora
testada. O valor das saídas tributadas teria que ser, então, R$ 110,00 (que é o
valor contábil da Saída nº 1, sem exclusão do IPI, já que ele faz parte da base
de cálculo do ICMS). E o total das saídas, qual seria? Segundo a
premissa de que um elemento que tenha determinado tratamento quando é o
numerador de uma relação percentual deve ter o mesmo tratamento quando também
está inserido em seu denominador, temos que o total das saídas deve ser R$
210,00 (= R$ 110,00 ref. Saída nº 1 + R$ 100,00 ref. Saída nº 2): não devemos
esquecer que a argumentação continua excluindo o IPI, exceto quando incluso na
base de cálculo do ICMS, que é apenas a hipótese da Saída nº 1, não da nº 2. A
relação ficaria então R$ 110,00 / R$ 210,00, que dá 0,524. Veja que dá mais que
0,5. Ora, se já vimos no início do exercício que não dá para fugir do resultado
de 0,5, então também esta argumentação deve ser rejeitada, já que ela resolve o
conflito apontado no Teste nº 1 já que o valor das saídas (R$ 110,00) foi
exatamente o valor tributado da saída: sua base de cálculo (R$ 110,00) mas
apresenta um resultado que permitiria um creditamento proporcional maior que o
devido, já que se as duas operações tinham valores idênticos, a percentual
representado pela parte tributada não poderia jamais ser maior que o percentual
da parte isenta.
Teste
nº 3:
Agora
vejamos a argumentação de que o IPI não deva ser excluído do total das
saídas.
Esta argumentação, qualquer que seja
o tratamento do IPI na saída tributada incluso ou não na base de cálculo sempre
levará ao resultado de 0,5, que é o resultado esperado. Observa-se que o valor
das saídas, nesta hipótese, será sempre R$ 110,00 que é o valor contábil da
Saída nº 1, sem exclusão do IPI e o total das saídas será sempre R$ 220,00 que
é o total do valor contábil das duas Saídas, sem exclusão do IPI. O resultado
da relação será 0,5 (= R$ 110,00 / R$ 220,00). Observe-se que, neste caso, o
valor das saídas não sofre alteração se o valor do IPI estiver incluso na base
de cálculo do ICMS. É claro que, aqui, pode acontecer que o valor das saídas
tributadas considerado no cálculo seja, no caso de uma saída enquadrada na
hipótese do art. 23, I do RICMS/SC-01, maior que o valor tributado das saídas sua
base de cálculo mas, neste caso, pode-se ainda usar o argumento de que ovalor
das saídas tributadas considerado no cálculo está maior que o valor
tributado das saídas em razão de um dispositivo específico da legislação, que
excluiu da base de cálculo do ICMS uma parcela que, sem tal dispositivo de
exclusão, seria sim objeto de tributação, devendo-se observar ainda que,
s.m.j., no caso do Teste nº 1, este último argumento não poderia ser invocado
para justificar o contrário: o valor das saídas tributadas menor que o valor
tributado das saídas. Deve-se acrescentar ainda que o valor do IPI é cobrado do
cliente, constitui, portanto, um elemento que envolve a transferência de
recursos (valores monetários) do cliente para a indústria, o que corrobora a
tese de que o valor das saídas, daquelas que são tributadas, não deve ter o IPI
excluído, já que seu valor (o valor do IPI) compõe o valor da saída. É nessa
linha que caminha a resposta dada pela SEFAZ/MG já referida anteriormente, que,
diante da pergunta: 2 - O valor do IPI que não compõe a base de cálculo
do ICMS e que é somado no valor total da nota fiscal é considerado como parte
integrante do valor total das saídas para o cálculo do crédito do imposto?,
respondeu: 2 - Sim. Os valores relativos às parcelas que não sofrem
tributação, mas que são consignadas no valor total da nota fiscal, caso do IPI
quando não compõe a base de cálculo do ICMS, deverão ser considerados no campo
"Total das Saídas" do livro CIAP, modelo "C"..
Diante do exposto acima, a única
resposta a ser dada à consulente deve ser no sentido de que, para cálculo dototal
das saídas de que trata o caput do § 1º do art. 39 do RICMS/SC-01, o
ICMS/ST deve ser excluído do valor contábil e não deve ser excluído o IPI.
2. Pergunta: Qual
o tratamento que deverá adotar quando das eventuais devoluções de vendas
isentas ou não tributadas. Poderá apropriar no mês do retorno a
parcela proporcional às devoluções, pois as mesmas contribuíram para a redução
do coeficiente previsto no inciso segundo do art. 39?
A forma como a questão foi formulada
fazia mais sentido no passado, antes de 31/12/2000, quando o creditamento era
feito de uma vez, pelo total, e havia um estorno mensal, proporcional às saídas
isentas ou não tributadas. A dúvida da consulente se concentraria naquele caso
em que no passado um estorno mensal fora feito e, posteriormente a tal estorno,
a mercadoria que saíra com isenção ou não tributada e, portanto, cujo valor
constara do cálculo da proporcionalidade destinado à apuração do estorno
efetuado retorna ao estabelecimento, em razão de devolução. Ora, como esse
mecanismo de creditamento integral com posterior estorno mensal não existe mais
e como certamente o bem que motivara o questionamento deve ter entrado no
estabelecimento nos últimos anos, seria inócuo desenvolver resposta a essa
questão, pelo menos na forma como fora formulada.
Contudo, mesmo na sistemática atual,
em que o creditamento não é feito pela entrada, mas mensalmente, na proporção
das saídas tributadas, o cerne da dúvida da consulente ainda se mantém, embora,
é claro, o questionamento teria que ser reformulado, para: As
devoluções de vendas isentas ou não tributadas devem ser deduzidas do valor
total das saídas?.
Para essa indagação, pode haver pelo
menos duas linhas argumentativas, a saber:
A primeira é a de que a dedução não
poderá ser feita, pelos seguintes motivos:
a) a legislação
(art. 39 do RICMS/SC-01 e a Portaria SEF nº 175, de 01/08/2000) trata apenas do valor
das saídas e do total das saídas ocorridas no período,
sem estabelecer condições adicionais a serem observadas como o acompanhamento
das eventuais devoluções futuras de mercadorias saídas com isenção ou não
tributadas ou a necessidade de ajustes ou recálculos destinados a, na prática,
deixar de considerar no total das saídas algo que, num
primeiro momento, estava inexoravelmente incluso no total das saídas.
Enfim, faltaria base legal para justificar a dedução dessas devoluções do total
das saídas;
b) conforme
exposto anteriormente, as COPAT nos. 105/2011 e 160/2011 já estabeleceram alhures que não entram no
cálculo quaisquer saídas que não se afigurem como operações de
circulação.
Ora, as vendas de mercadorias isentas
ou não tributadas certamente constituíram operações de circulação e
entraram no cálculo no momento em que ocorreram. Da mesma forma, se tais
mercadorias voltam ao estabelecimento em devolução, tal retorno constitui nova operação
de circulação de mercadoria, bem como nova entrada de mercadoria e
como tal é registrada nos livros fiscais e nos estoques. Logo, não parece haver
razão para que tal operação de circulação (entrada), ainda que em devolução,
tenha qualquer efeito sobre o cálculo anteriormente efetuado na forma da
legislação, posto que a saída da referida mercadoria tivesse, por si só, todas
as características necessárias para entrar no cálculo no primeiro momento, sem
condições legalmente previstas a serem observadas após tal saída.
Além disso, se são vendas, foram
feitas com o objetivo de não mais retornarem ao estabelecimento da consulente;
eram operações definitivas, o que, usando termos extraídos das COPAT citadas,
constituem deslocamento de bens em direção ao consumo (uma movimentação
econômica...)., justificando assim sua inclusão no total das saídas,
diferente, portanto, do que ocorre, por exemplo, com as remessas para
conserto e remessas para industrialização. Da mesma forma, se tais
mercadorias voltam ao estabelecimento, em razão de devolução, tal retorno
constitui evento novo, imprevisível quando da venda efetuada, havendo novo deslocamento
de bens, inclusive com movimentação econômica, já que o valor da devolução
será devolvido pela consulente ou compensado com outras operações que efetuar
com o mesmo cliente.
Assim, tal devolução é entrada nova;
circulação nova de mercadoria; não devendo ter efeito sobre o fato independente
representado pela efetiva saída da mercadoria por ocasião da venda, o qual, à
luz da legislação, devia ser computado no cálculo, inexistindo razão para de lá
excluí-lo posteriormente;
c) a
aparente intenção da consulente de buscar, na apuração do credito mensal a
realizar, uma exatidão própria de uma estrutura em que só se trabalha com
estoque específico de mercadoria não guarda relação com o aspecto prático que o
legislador buscou ao estabelecer a fórmula da proporcionalidade. O legislador
não parecer ter buscado o preciosismo que a consulente busca. Se essa fosse sua
intenção, certamente teria se estendido na redação legal, criando listas de
deduções. Não o fez, nem no dispositivo que trata do assunto, nem no modelo da
ficha de controle (CIAP). Simplesmente falou em valor das saídas etotal
das saídas. É melhor ficar a precisão do legislador!
No tocante à segunda linha de
argumentação, que colide frontalmente com a argumentação acima, seria a de que
algo que saiu, mas foi devolvido, retornando ao estoque, seria equivalente a
algo que não saiu e, se não saiu, não deve ser incluído nototal das saídas.
Bem, essa é uma tese, que embora
possa ser mais desenvolvida, parece simplória demais se confrontada com a
primeira linha de argumentação apresentada.
3. Pergunta:
Qual o tratamento deverá adotar quanto às eventuais devoluções de vendas
tributadas? Deverá estornar o ICMS apropriado, proporcional, ao valor das
devoluções?
Os fundamentos para responder esta
pergunta são exatamente os mesmos expostos no item anterior.
4
. Pergunta: Qual tratamento deverá ser adotado no
caso de eventual parcela do coeficiente inferior a 1, quando da
saída de mercadorias isentas e não tributadas, poderá ser apropriado contra
resultado como despesa, tendo em vista que a legislação não permite fazer jus
ao crédito dessa saída, pois assim a consulente estaria respeitando um
princípio contábil, o da competência, assim não precisando cancelar após as
esperadas 48 parcelas [sic].
Preliminarmente, quanto ao crédito
remanescente, a consulente precisa ser esclarecida de que seu cancelamento é
inexorável. É o que se verifica com clareza no que dispõe o § 3º do art. 39 do
RICMS/SC-01 in verbis:
§ 3º Ao final do quadragésimo oitavo
mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo
remanescente do crédito será cancelado;
Já quanto à apropriação do valor
desse crédito não apropriado nas parcelas mensais contra resultado como
despesa, vale observar que esse questionamento trata de dúvida quanto a
procedimentos relativos à Contabilidade, os quais são previstos na legislação federal.
Considerando que as consultas dirigidas a essa Comissão devem versar
estritamente sobre a aplicação e interpretação da legislação tributária
estadual, apura-se que esse questionamento não pode ser respondido por ser
alheio à competência da Comissão.
Entretanto, só para argumentar vale
registrar que a pretensão de lançar como despesa o ICMS não é correta, pois é o
mesmo que contabilizar um resultado operacional menor com reflexos nos tributos
federais. Se essa sistemática for aplicada na depreciação deverá ser respeitado
o valor do custo de aquisição (princípio contábil) de acordo com o valor do
documento, incorporando no valor do bem apenas os tributos não recuperáveis.
Resposta
Pelo exposto, proponho que seja respondido à
consulente que para fins de cálculo do total das saídasreferido no
§ 1º do artigo 39 do RICMS/SC-01, deve ser excluído do valor contábil o
ICMS/ST, caso tenha havido a retenção, porém, não deve ser excluído o valor do
IPI; e, para fins do inciso II do mesmo artigo, não são relevantes às eventuais
devoluções de vendas, independentemente se tributadas ou não pelo ICMS.
É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão
Permanente de Assuntos Tributários.
LINTNEY NAZARENO DA VEIGA
AFRE IV - Matrícula: 1914022
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 25/09/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do
Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo
Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em
decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução
Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
FRANCISCO DE ASSIS
MARTINS Presidente
COPAT
MARISE BEATRIZ
KEMPA Secretário(a)
Executivo(a)