CONSULTA N° 60//2009
EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA A FRENTE”. OPERAÇÃO BENEFICIADA COM BASE DE CÁLCULO REDUZIDA. O IMPOSTO A RECOLHER POR RESPONSABILIDADE É A DIFERENÇA ENTRE A APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA E O IMPOSTO DEVIDO PELA OPERAÇÃO PRÓPRIA DO SUBSTITUTO.
NA HIPÓTESE DA REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO APLICAR-SE
SOMENTE À OPERAÇÃO PRÓPRIA DO SUBSTITUTO, O VALOR DA REDUÇÃO IRÁ INTEGRAR O IMPOSTO
A RECOLHER POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PORÉM, SE O BENEFÍCIO APLICAR-SE A
TODAS AS OPERAÇÕES, A BASE DE CÁLCULO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DEVE SER
REDUZIDA SEGUNDO OS MESMOS PERCENTUAIS.
01 - DA CONSULTA
A consulente
dedica-se ao ramo de fabricação de máquinas e equipamentos para agricultura e
pecuária, suas peças e acessórios, exceto para irrigação. Tais produtos
gozariam de redução da base de cálculo, conforme previsto no art. 9°, II, do
Anexo 2 do RICMS, aprovado pelo Decreto 2.870/2001. Ressalta a importância do
benefício para a competitividade de seus produtos no mercado.
Porém, com o
Protocolo ICMS 41/2008, alterado pelo Protocolo 49/2008, foi instituída
substituição tributária sobre “peças, componentes e acessórios para
autopropulsados”, desde 1° de junho de 2008, conforme arts. 113 a 116 do Anexo
3 do RICMS.
Informa ainda
que fabrica componente (classificação fiscal 8433.90.90) destinado a máquina
autopropulsada e, como tal, sujeita à substituição tributária.
Ora, segundo o
art. 115 do Anexo 3, a base de cálculo da substituição tributária deve ser
calculada da seguinte forma:
" O montante formado pelo preço praticado pelo substituto,
acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos e outros
encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da parcela
resultante da aplicação, sobre o referido montante, do percentual de margem de
valor agregado "
Informa ainda
que constatou que seus concorrentes vem aplicando sobre a base de cálculo da
substituição tributária os mesmos percentuais de redução previstos pela
legislação (art. 9°, II, do Anexo 2).
Ao final,
formula a seguinte consulta a esta Comissão: a empresa pode aplicar sobre a
base de cálculo da substituição tributária a redução prevista no art. 9°, II,
do Anexo 2 do RICMS-SC/01?
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS-SC,
aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 2, art. 9°, II;
Anexo 3, arts. 113 a 116.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Entende-se por
substituição tributária a modalidade de sujeição passiva indireta em que a lei
atribui “de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da respectiva obrigação” (CTN, art. 128). A pessoa
de quem é exigido o tributo – contribuinte substituto – não é a pessoa que tem
“relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador” (art. 121, parágrafo único, I) – contribuinte substituído.
No caso da modalidade
de substituição tributária “para a frente”, como praticada no ICMS e que é
objeto da consulta, “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente” (CF, art. 150, § 7°). O substituto
tributário, nessa hipótese, é legalmente obrigado ao recolhimento antecipado do
ICMS correspondente à venda da mercadoria a consumidor final (fato gerador presumido).
À evidência, a
base de cálculo da substituição tributária consiste numa estimativa do valor do
fato gerador presumido (venda a consumidor final). Assim, não tem relevância
para a determinação da base de cálculo da substituição tributária o tratamento
da operação própria do substituto (tributada, isenta, com base de cálculo
reduzida etc.).
A base de
cálculo do imposto – que deve ser recolhido por responsabilidade, pelo contribuinte
substituto – está definido nos arts. 114 e 115 do Anexo 3 do RICMS-SC/01. Sobre
esse valor, deve ser aplicada a alíquota interna, correspondendo à operação do
contribuinte substituído:
“Art. 114. A base de cálculo do imposto, para os fins de substituição
tributária, será o valor correspondente ao preço máximo de venda a varejo
fixado por autoridade competente, ou, na falta deste, o preço sugerido ao
público pelo fabricante ou importador, acrescido, em ambos os casos, do valor
do frete quando não incluído no preço.
Art. 115. Inexistindo os valores de
que trata o art. 114, a base de cálculo corresponderá ao montante formado pelo
preço praticado pelo substituto, acrescido dos valores correspondentes a frete,
seguro, impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário,
adicionado da parcela resultante da aplicação, sobre o referido montante, do
percentual de margem de valor agregado de:
I – tratando-se de saída de estabelecimento de fabricante de veículos
automotores, para atender índice de fidelidade de compra de que trata o art. 8º
da Lei federal 6.729, de 28 de novembro de 1979:
a) 26,50% (vinte e seis inteiros e cinqüenta centésimos por cento), nas
operações internas;
b) 34,1% (trinta e quatro inteiros e um décimo por cento), nas operações
interestaduais;
II – nos demais casos:
a) 40% (quarenta inteiros por cento), nas operações internas;
b) 48,4% (quarenta e oito inteiros e quatro décimos por cento), nas
operações interestaduais.
§ 1º As margens de valor agregado, previstas no inciso I do “caput”,
também se aplicam, conforme o caso, na saída de estabelecimento de fabricante
de veículos, máquinas e equipamentos agrícolas e rodoviários, cuja distribuição
seja efetuada de forma exclusiva, mediante contrato de fidelidade (Protocolo 49/08).
§ 2º Na impossibilidade de inclusão do valor do frete na composição da
base de cálculo, o recolhimento do imposto correspondente será efetuado pelo
estabelecimento destinatário, acrescido dos percentuais de margem de valor
agregado estabelecidos nos incisos I ou II do “caput”, conforme o caso.
§ 3º Nas operações destinadas ao ativo imobilizado ou ao consumo do
adquirente, a base de cálculo corresponderá ao preço efetivamente praticado na
operação, incluídas as parcelas relativas a frete, seguro, impostos e demais
encargos, quando não incluídos naquele preço.”
Pela lógica
implícita da não-cumulatividade do imposto, a aplicação da alíquota sobre a
última operação do ciclo de comercialização da mercadoria – que corresponde à
sua entrega ao consumidor final – deve corresponder à soma de todos os
recolhimentos feitos ao longo desse mesmo ciclo de comercialização, relativos à
mesma mercadoria.
Assim, o imposto
que deve ser recolhido a título de substituição tributária, pela regra do art.
16 do RICMS, corresponde à diferença entre o valor obtido pela aplicação da
alíquota sobre a base de cálculo estimada – correspondente á operação do
substituído – e o imposto da operação próprio do substituto.
Art. 16. O imposto a ser recolhido
por substituição tributária será apurado mensalmente, ressalvado o disposto no
art. 53, § 3° do Regulamento, e corresponderá à diferença entre o valor
resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações internas sobre a
base de cálculo da substituição tributária e o valor devido pela operação
própria do substituto.
No caso em
pauta, o imposto relativo à operação própria do substituto é calculado sobre
base de cálculo reduzida. O imposto a recolher por responsabilidade deve ser a
diferença entre o imposto devido por substituição tributária e o devido pela
operação própria do substituto. Abrem-se duas possibilidades: (i) o benefício é
restrito à operação própria do substituto; ou (ii) o benefício aplica-se a
todas as operações, hipótese em que a base de cálculo da substituição também
será reduzida. No primeiro caso, a redução afetará apenas o subtraendo da
operação de subtração, permanecendo inalterado o minuendo. Por conseguinte, a
diferença do imposto deverá integrar o resto. No segundo caso, os mesmos
percentuais de redução devem ser aplicados sobre a base de cálculo da
substituição tributária.
Posto isto,
responda-se à consulente:
a) o tratamento
tributário da operação própria do contribuinte substituto não afeta a base de
cálculo da substituição tributária;
b) na hipótese
da redução de base de cálculo aplicar-se somente à operação própria do
substituto, o valor da redução irá integrar o imposto a recolher por
substituição tributária;
c) na hipótese
do benefício aplicar-se a todas as operações, a base de cálculo da substituição
tributária deve ser reduzida segundo os mesmos percentuais.
À superior consideração da Comissão.
Getri, em
Florianópolis, 27 de julho de 2009.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De acordo.
Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão
do dia 13 de agosto de 2009.
Alda Rosa da Rocha
Anastácio Martins
Secretária Executiva Presidente da Copat