CONSULTA Nº 034/2010
DOE de 16.12.10
EMENTA: ICMS / ISSQN
- A FABRICAÇÃO DE ESTRUTURAS METÁLICAS A PARTIR DE MATÉRIA PRIMA REMETIDA PELO
ENCOMENDANTE CARACTERIZA-SE INDUSTRIALIZAÇÃO, CONSEQUENTEMENTE, RESULTA EM
OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, FATO QUE SE SUBSUME NO CRITÉRIO MATERIAL
DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ICMS.
A Consulente acima identificada
informa que desenvolve em sua sede a atividade industrial de encomenda de
estruturas metálicas que irão ser incorporadas ao ativo imobilizado da empresa
encomendante.
Acrescenta que recebe a matéria
prima do encomendante através de uma operação triangular por conta e ordem de
terceiros em remessa para a industrialização, que depois de fabricada, a
estrutura metálica é remetida ao estabelecimento encomendante.
Indaga se esta atividade
(industrialização) caracteriza-se como prestação de serviço a ser tributada
pelo ISSQN, ou, como operação de circulação de mercadorias a ser tributada pelo
ICMS.
O processo foi analisado no âmbito
da Gerência Regional conforme preceitua a Portaria Sef nº 226/01.
É o relatório, passo a análise.
-
LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Lei Complementar nº 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 2º;
RICMS/SC, aprovado pelo Dec. nº
2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 6, art. 71;
Resolução Normativa da COPAT nº 064/09.
-
FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
De acordo com o liame fático
descrito pela consulente, há um aparente conflito entre os campos de incidência
do ICMS e do ISS, ou seja, entre a Lei Complementar nº 87/96 que dispõe sobre
as normas gerais relativas ao ICMS, e a Lei Complementar nº 116/01 que dispõe
sobre as normas gerais relativas ao ISS.
Porém, antes há outro conflito a ser
resolvido no caso em análise, este reside na necessidade de se definir qual
atividade preponderante da consulente, isto é, a fabricação de estruturas
metálicas sob encomenda como atividade industrial (IPI) ou de prestação do
serviço (ISS) previsto no item 14.13 da Lei Complementar nº 116/03 (Carpintaria
e serralheria), senão vejamos.
Por primeiro, registre-se que o
conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores de
produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado
duas classes de bens: i) bens materiais ou mercadorias; e ii) bens imateriais,
conhecidos, estrito senso, como serviços.
Focalizando especificamente o
trabalho humano como um serviço lato sensu conclui-se que este é um fator
indispensável na produção de quaisquer bens ou mercadorias, sendo, portanto, um
fator de produção indispensável ao processo industrial. Ou seja, toda
industrialização (transformação, beneficiamento, acondicionamento, etc) se efetiva, indubitavelmente, pela ação do
trabalho humano (serviço lato sensu) que, agregando valor à matéria-prima
básica, transforma-a num produto final acabado (bens materiais ou mercadorias)
pronto para o uso ou consumo.
O Superior Tribunal de Justiça
analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS (prestação de
serviço) apresentado no REsp nº 395633/RS, cujo relatório
é da lavra da Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do
IPI, nas hipóteses em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para
a produção de um bem ou mercadorias, conforme se apura na ementa abaixo:
TRIBUTÁRIO - IPI - PRODUTO
INDUSTRIALIZADO - MÓVEIS SOB ENCOMENDA, AFASTAMENTO DA
INCIDÊNCIA DO ISS.
1. Constitucionalmente, é o IPI
imposto prioritário para incidir em todas as matérias-primas que, trabalhadas,
têm sua destinação alterada.
2. A fabricação de móveis de madeira
não se confunde com as artes gráficas de impressos personalizados, em que
prepondera sob o material a prestação de serviço.
3. A incidência do IPI é tão
rigorosa, que até mesmo as madeiras polidas e serradas são geradoras de IPI,
segundo a jurisprudência do STF.
4. Recurso improvido.
Extrai-se ainda, do sapiente voto da
relatora, o seguinte: “Assim limita-se a controvérsia em saber o que é
preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no fornecimento dos
móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a natureza e
finalidade do produto (industrialização).”
(...)
“A incidência do IPI é tão
prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no entendimento de
que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo acondicionado, nos
camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova inconteste quanto
ao rigor do conceito de mercadoria industrializada.”
Isto posto, infere-se que todo serviço
empregado na transformação, no beneficiamento ou no acondicionamento de produto
será absorvidos pela atividade industrial aplicada em sua elaboração.
De outro norte, considerando-se que
a produção industrial, em regra, destina-se ao comércio, aduz as razões da
análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto sobre a distinção entre os campos de
incidência do ICMS e do ISS:
“...[é] critério de demarcação dos
campos de incidência do ICMS e do ISS os conceitos de atividade-meio e de
atividade-fim. No caso do ICMS, a utilidade disponibilizada ao consumidor é um
bem material (mercadoria) que não pode ser separado, para fins de tributação,
das atividades-meio incorridas. O fornecimento da mercadoria ao fornecedor
final envolve uma série de serviços que beneficiam a esse mesmo consumidor, mas
que não se constituem em fatos geradores distintos. Pelo contrário, subsumem-se
na atividade preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria.
Alvo de tributação é o esforço
humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as suas etapas, passos ou
tarefas intermediárias, necessárias a obtenção do fim.
Não a ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico
posto no núcleo da hipótese de incidência do tributo).
As etapas, passos, processos,
tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas “para” o próprio prestador e
não “para terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que, aproveitando-se do
resultado final, beneficiam-se das condições que o tornam possível).
(...)
Em conclusão, somente podem ser
tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas
Nesta esteira de raciocínio,
chega-se, por óbvio, à inferência de que todos os serviços empregados nos
processos industriais envolvidos na cadeia de produção de qualquer produto
(mercadoria) estarão subsumidos nos tributos incidentes sobre a produção e a
circulação desta mercadoria (IPI e ICMS).
Ademais, a questão posta pela
consulente encontra, indiretamente, solução na Resolução Normativa desta
Comissão nº 064, que determina em sua ementa:
ICMS. Obra de construção civil. A
fabricação de estruturas pré-moldadas, metálicas ou mistas, fora do local da
prestação do serviço, não configurará hipótese de incidência do ICMS somente se
forem produzidas por empresas de construção civil e utilizadas na consecução do
objeto do contrato de empreitada global, que é a entrega, ao proprietário
encomendante, de uma obra de engenharia acabada.
Observa-se que a fabricação de
estrutura metálica somente será considerada prestação de serviço, quando esta
(fabricação) se der de acordo com projeto específico, e decorrer de contrato
global de construção civil. Não é o caso dos autos, onde a consulente
textualmente afirma que recebe do encomendante a matéria prima para
industrializar, ou seja, para fabricar uma estrutura metálica que será,
futuramente, instalada numa construção civil realizada no estabelecimento do
próprio encomendante (ativo imobilizado).
À evidência que objeto contratual,
na situação fática descrita pela consulente, é a industrialização por
encomenda, e não a prestação de serviço de construção civil ou de serralheria.
Em assim sendo, a legislação
tributária catarinense trata a matéria de forma clara no RICMS/SC, Anexo 6,
art. 71, in verbis:
DA REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO
Art. 71. Nas operações em que um
estabelecimento encomende a industrialização de mercadorias, fornecendo
matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos de
terceiro, os quais, sem transitar pelo estabelecimento adquirente, sejam
entregues pelo fornecedor diretamente ao industrializador, observar-se-á o
seguinte:
I - o estabelecimento fornecedor
deverá:
a) emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou
1-A, com destaque do imposto, se devido, em nome do estabelecimento adquirente,
autor da encomenda, consignando, além dos demais requisitos exigidos, o nome, o
endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ do estabelecimento em
que os produtos serão entregues, bem como a circunstância de que se destinam à
industrialização;
b) emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou
1-A, para acompanhar o transporte das mercadorias, sem destaque do imposto, em
nome do estabelecimento industrializador, consignando, além dos demais
requisitos exigidos, o número, a série e a data da Nota Fiscal referida na
alínea “a” e o nome, o endereço e os números de inscrição no CCICMS e no CNPJ
do adquirente;
II - o estabelecimento
industrializador, na saída do produto industrializado com destino ao
adquirente, autor da encomenda, deverá emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A
consignando, além dos demais requisitos exigidos, as seguintes indicações:
a) o nome, o endereço e os números
de inscrição no CCICMS e no CNPJ do fornecedor;
b) o número, a série e a data da
Nota Fiscal emitida pelo fornecedor;
c) o valor da mercadoria recebida
para industrialização e o valor das mercadorias empregadas;
d) o destaque do ICMS, se devido,
calculado sobre o valor total cobrado do autor da encomenda. (Nosso grifo)
Isto
posto, responda-se à consulente que a fabricação de estruturas metálicas a
partir de matéria prima remetida pelo encomendante classifica-se como processo
industrial, logo, a operação relativa a essa atividade trata-se de operação de
circulação de mercadoria, fato que se subsume ao critério material da Regra
Matriz de Incidência do ICMS.
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 26 de agosto de 2010.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de agosto de
2010.
Alda Rosa da Rocha Francisco de Assis
Martins
Secretária Executiva Presidente da COPAT