CONSULTA Nº 064/2010
EMENTA: ICMS OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. O ACORDO SOBRE
TRANSPORTE INTERNACIONAL TERRESTRE – ATIT, QUE INSTITUI O CONHECIMENTO
INTERNACIONAL DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO – CRT, COMO ÚNICO DOCUMENTO A SER
EXIGIDO PARA A LIBERAÇÃO DE VEÍCULOS DE CARGA NAS ADUANAS DOS PAÍSES
SIGNATÁRIOS, NÃO REVOGOU NEM MODIFICOU QUALQUER DISPOSITIVO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA PERTINENTE ÀS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS RELATIVAS ÀS PRESTAÇÕES
DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL, RAZÃO POR QUE, PERMANECE A OBRIGATORIEDADE
DA EMISSÃO DO CONHECIMENTO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS – CTRC, PREVISTO
NO RICMS/SC, ANEXO 5 ART. 63 PARA AS PRESTAÇÕES DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGA, INDEPENDENTEMENTE DO
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO A ELAS DISPENSADO (IMUNUDADE, ISENÇÃO, NÃO-INCIDÊNCIA).
DOE de 15.04.11
01 - CONSULTA.
A Consulente acima identificada e
devidamente qualificada nos autos deste processo, empresa do ramo de transporte
rodoviário de carga, incluído o transporte internacional que consiste no
serviço de transporte iniciado no território nacional e destino final no
exterior, e também aquele iniciado no exterior com destino final no território
nacional, vem perante esta Comissão, através de seu procurador, expor, em
síntese, o seguinte:
Que mesmo não incidindo sobre o
serviço internacional qualquer espécie tributária de competência estadual, o
Estado de Santa Catarina exige a emissão do Conhecimento de Transporte
Rodoviário de Cargas – CTRC, conforme disposto no RICMS/SC, Anexo 5, art. 63;
Que o transporte rodoviário
internacional de carga no âmbito dos países do Cone Sul foi objeto de Acordo
sobre Transporte Internacional Terrestre – ATIT, onde buscando facilitar a
logística entre os países do Mercosul, e a desburocratização do processo, entre
outras providências, determina que se
utilizará no transporte internacional, obrigatoriamente, um formulário
bilíngüe, que será adotado como documento único para o transporte internacional denominado
conhecimento de Transporte Internacional-Carta de Porte Internacional – CRT;
por onde se deflui das regras do ATIT que para o transporte internacional o
único documento obrigatoriamente é o
CRT, não havendo, portanto, a necessidade da emissão do CTRC;
Que o art. 98 do CTN determina que
os tratados e acordos internacionais revogam ou modificam a legislação
tributária interna, e serão observados
pela que lhe sobrevenha , fato que impõe
ao Estado de Santa Catarina respeitar o disposto no ATIT;
Que a exigência do Estado de Santa
Catarina na emissão do CTRC, além de contrariar o ATIT, impõe tratamento
desigual à consulente, pois os transportadores do Estado do Rio Grande do Sul e
de São Paulo não estão obrigados a emitirem o CTRC, e isso acarreta um custo
adicional para a consulente, mesmo por que não há incidência do imposto
estadual nas prestações de transporte destinados ou iniciados no exterior.
Pelo exposto indaga se efetivamente há
necessidade da emissão do CTRC nas prestações internacional (iniciadas ou
destinadas ao exterior) de serviço de carga, conforme previsto no RICMS/SC,
Anexo 5, art. 63
O processo foi analisado no âmbito
da Gerência Regional, onde foram verificadas as condições formais de admissibilidade
previstas na Portaria Sef 226/01.
É o relatório, passo à análise.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
Constituição Federal, art. 155, II,
§ 2º, IX e X;
Convênio/SINIEF nº 06/89;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº
2.870, de 1º de setembro de 2001, Anexo 5, art. 68.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
Em que
pese os bem articulados argumentos do douto procurador da Consulente, apura-se
que os mesmos se deram sobre premissas falseadas, fato que levou, equivocadamente,
a inferência de que está dispensada da emissão do documento fiscal denominado
de Conhecimento de Transporte rodoviário de Cargas – CTRC, nas prestações de serviço
de transporte internacional no âmbito dos países do Cone Sul.
Destarte, passa-se analisar a
impertinência jurídica das premissas estabelecidas pelo douto procurador na
peça vestibular.
Por primeiro, apura-se que o Acordo sobre Transporte
Internacional Terrestre – ATIT, aprovado
na XVII Reunião de Ministros de Obras Públicas e Transportes dos Países do Cone
Sul, em Setembro/90, Assunção, Paraguai, onde restou instituído o Conhecimento
Internacional de Transporte Rodoviário –CRT, trata-se de um acordo firmado entre os Países
do Cone Sul, que inclui a Argentina, Bolívia, Brasil, Chile, Peru, Paraguai e
Uruguai, porém, somente os países integrantes do Mercado Comum do Sul –
Mercosul, que é um Tratado de Integração, com maior amplitude entre, Argentina,
Brasil, Paraguai e Uruguai, absorveram totalmente o Acordo de Transportes do
Cone Sul.
Tal acordo busca facilitar o
incremento do comércio, turismo e cultura entre os países, no transporte de
bens e pessoas, permitindo que veículos e condutores de um país circulem com
segurança, trâmites fronteiriços simplificados nos territórios dos demais.
Apura-se, também, que no ATIT não há
qualquer avença tratando de matéria tributária especificamente, restringindo-se
seu conteúdo na regulação de assuntos aduaneiros e migratórios entre os
territórios dos países signatários.
É neste
sentido que determina o
artigo 28 do ATIT, in verbis:
Artigo 28. - 1. Para toda
remessa internacional sujeita ao presente capítulo, o expedidor deverá
apresentar um conhecimento de porte, que contenha todos os dados nela
solicitados, que corresponderão às disposições seguintes.
2. Utilizar-se-á, obrigatoriamente,
um formulário bilíngüe que os Organismos Nacionais Competentes aprovarão, que
será adotado como documento único para o transporte rodoviário internacional de
carga com a designação de Conhecimento de Transporte Internacional-Carta de
Porte Internacional (CRT). Os dados requeridos no formulário deverão ser
fornecidos pelo expedidor ou pelo transportador, conforme o caso, no idioma do país
de origem.
3. Os dados consignados no
conhecimento-carta de porte deverão estar escritos ou impressos em caracteres
legíveis e indeléveis e não serão admitidos aqueles que contenham emendas ou
rasuras que não tenham sido devidamente ressalvadas mediante uma nova rubrica
do expedidor. Quando os erros digam respeito as quantidades, deverão ser
ressalvados escrevendo-se com números e letras as quantidades corretas.
4. Caso o espaço reservado no
conhecimento-carta de porte as informações fornecidas pelo expedidor resulte
insuficiente, deverão utilizar-se folhas complementares, que se converterão em
parte integrante do documento. Essas folhas deverão ter o mesmo formato deste,
serão emitidas em igual quantidade e serão firmadas pelo expedidor ou pelo
transportador. O conhecimento-carta de porte deverá mencionar a existência das
folhas complementares.
O documento referido no ATIT foi ratificado
e instituído, no âmbito interno da República Federativa do Brasil, com o nome o
Conhecimento Internacional de Transporte Rodoviário – CRT através da norma abaixo parcialmente
transcrita:
Instrução Normativa Conjunta nº
58/RF/MEFP de 27/8/91.
Institui o Conhecimento
Internacional de Transporte Rodoviário.
O SECRETÁRIO NACIONAL DE TRANSPORTES
e o DIRETOR DO DEPARTAMENTO DA RECEITA FEDERAL, nos usos de suas respectivas
atribuições e considerando os acordos celebrados na XVII Reunião de Ministros
de Obras Públicas e Transportes dos Países do Cone Sul, realizada no período de
10 a 14 de setembro de 1990, em Assunção, Paraguai, resolvem:
1. Instituir o Conhecimento
Internacional de Transporte Rodoviário – CRT, aprovado na Reunião acima
referida, com as características constantes do Anexo I à esta Instrução
Normativa.
(...)
6. O CRT constitui-se em documento
obrigatório a ser utilizado na prestação de serviços de transporte de carga em
viagens internacionais no tráfego entre o Brasil e os Países do Cone Sul.
6.1 – O CRT constitui-se em
documento necessário nos despachos aduaneiros de importação, exportação e de
regimes aduaneiros especiais e atípicos, quando as mercadorias, tiverem sido
objeto de transporte internacional rodoviário iniciado em 01/11/91.
7. Esta Instrução Normativa entrará
em vigor em 1º de novembro de 1991.
(Publicada no DOU de 28/8/91
p.17.804/5.)
Numa leitura atilada dos
dispositivos acima citados, apura-se que no conhecimento ou carta de porte (Conhecimento
Internacional de Transporte Rodoviário – CRT) devem constar dados como:
embarcador, consignatário, locais de origem e destino da mercadoria, ponto de
fronteira de liberação da mercadoria/veículo, data de entrega da mercadoria ao
transportador, descrição da mercadoria, sua embalagem, pesos e quantidades,
marcas especiais, valor do frete, entre outros; devendo ser datado e assinado
pelo transportador ou seu representante e a mercadoria deve ser vistoriada por
ocasião do embarque. Se o documento não trouxer ressalvas, indica que o
transportador recebeu a mercadoria com a embalagem externa e a quantidade em
perfeitas condições. Qualquer condição defeituosa da mercadoria deve constar do
documento para salvaguardar o transportador e o destinatário da mercadoria.
De se ressaltar, ainda, que a
emissão do CRT é obrigatória para viabilizar a liberação dos veículos de cargas
nas aduanas dos países signatários; é o que se depreende da dicção do artigo 2º do ATIT, que diz: A entrada e a saída dos veículos dos
territórios dos países signatários para a realização do transporte
internacional será autorizada, nos termos deste Acordo, através dos pontos
habilitados.
Nesta linha de raciocínio, pode-se concluir
que a expressão contida no art. 28-2 do ATIT, de que será: adotado como
documento único para o transporte rodoviário internacional de carga com a
designação de Conhecimento de Transporte Internacional-Carta de Porte Internacional
(CRT), se refere à documentação a ser exigida na liberação de veículos e cargas
nas aduanas, e não à documentação fiscal referente à prestação do serviço de
transporte internacional propriamente dita.
Frente ao perfil acima traçado, é
lídimo concluir que o CRT trata-se de documento com três funções bem definidas
no ATIT, ou seja, é: i) contrato de transporte terrestre; ii) recibo de entrega
da carga; e iii) título de crédito; não
se confundindo, portanto, com o documento fiscal pertinente à prestação do
serviço de transporte (CTRC).
E mais, o ATIT determina ainda, em se artigo 4º:
Aplicar-se-ão às empresas que efetuem transporte internacional, assim como a
seu pessoal, veículos e serviços que prestem no território de cada país
signatário, as leis e regulamentos nela vigentes, a exceção das disposições
contrárias às normas deste Acordo. (grifei)
Por segundo, cabe registrar que o
argumento esposado pelo douto procurador de que os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna (CTN. Art.
98), não encontra guarida no caso em análise, em virtude de que o advento do
ATIT não acarretou nenhuma revogação (expressa ou tácita) e nem alteração da
legislação tributária estadual. Senão Vejamos:
a) Em razão de o ATIT abranger apenas
o transporte realizado entre os países signatários, pode-se, concluir que o
transporte internacional realizado entre o Brasil e país não signatários do
acordo dar-se-á sob a legislação interna vigente, bem como a superveniente mesmo que
contrária ao que dispõe o acordo; logo, não houve revogação da
legislação tributária interna;
b) Mostra-se ilógico visualizar, na
hipótese, uma revogação parcial somente do critério espacial da norma jurídica que emana
da legislação interna (RICMS/SC, Anexo 5, art. 5) , ou seja, dizer-se que esta
norma foi revogada apenas para os fatos
e negócios jurídicos realizados dentro espaço geopolítico dos países
signatários (Cone Sul).
Logo, não se pode defender que houve
revogação tácita da legislação interna deste Estado (RICMS/SC, Anexo 5, art.
63), pois, esta legislação permanece vigente, devendo ser integralmente
aplicada ao transporte internacional realizado entre países não signatários do
ATIT.
Por terceiro, adverte-se que nem
todas as prestações de serviço de transporte internacionais estão alcançadas
pela imunidade constitucional (CF, art, 155, § 2º, X. “a”) conforme argumenta o
douto procurador da consulente. É o que se depreende da clara dicção dos
dispositivos constitucionais a baixo transcritos, com grifos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e
doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à
circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior
§ 2.º O imposto previsto no inciso
II atenderá ao seguinte:
IX - incidirá também:
a)
sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que
seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo
o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário
da mercadoria, bem ou serviço
X - não incidirá:
a) sobre
operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores.
Essa é a única linha exegética
possível do art. 155, I, "b", da Constituição da República, ou seja,
a que é permitida tão-somente a tributação dos serviços de transporte
internacional quando iniciados no exterior; os serviços de transporte iniciados
em território nacional e com destino fora do território nacional estariam
excluídos da hipótese de incidência traçada. Tal interpretação busca apoio na
parte final do dispositivo. Observe-se,
a propósito, o núcleo normativo que se refere à hipótese aqui examinada:
"Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre [...]prestações de serviços de
transporte interestadual e internacional [...], ainda que [...]as prestações se
iniciem no exterior."
Apura-se, sem dúvida, que se trata
de um período composto, sendo que a segunda oração ("ainda que as
prestações se iniciem no exterior") está subordinada à primeira;
trata-se de uma oração subordinada adverbial (funcionam como advérbios, ou
seja, exprimem as circunstâncias em que se desenvolve o processo verbal ou
intensificam uma qualidade) concessiva. O elemento conectivo "ainda
que" não está marcando uma exceção à regra estampada na oração principal,
mas, isto sim, ampliando a autorização ali constante; gramaticalmente, esta
ampliação da base de incidência não dá margem a uma leitura que leve à exclusão
do serviço de transporte internacional iniciado no território nacional.
Destarte, mesmo a partir de uma
exegese gramatical, é forçoso reconhecer que o legislador constituinte incluiu
também os serviços de transporte internacional como fato gerador para a
cobrança do ICMS, como, aliás, atesta (e não contesta) a parte final do art.
155, I, "b", da Lei Maior (que em lugar de restringir a incidência do
tributo, cuidou de ampliá-la, como visto).
Logo, tem-se que os serviços de
transporte internacional prestados por brasileiro, mas, iniciados no exterior, incluídos aqueles
iniciados nos países signatários do ATIT, submetem-se à incidência do ICMS.
Compulsando o ATIT, apura-se que as
avenças nele contidas não se referem a qualquer dever instrumental de natureza
tributária e nem há qualquer aspecto da obrigação tributária principal relativa
às prestações de serviço de transporte internacional; mesmo porque o CRT não
permite incluir a base de cálculo, alíquota, tratamento tributário, código da
prestação, etc. referente à prestação de serviço de transporte internacional.
Ora, em se admitindo a tese
defendida pela Consulente, e considerando que o CRT não é documento fiscal,
estas prestações não seriam registradas na escrita fiscal (CTRC, LRS, LRAICMS),
restando impossível submetê-la à tributação, em virtude da ausência dos deveres
instrumentais inerentes ao lançamento por homologação relativo ao ICMS devido
nessas prestações.
Por quarto, impõe-se registrar que a
instituição e, a conseqüente, exigência do Conhecimento de Transporte
Rodoviário de Cargas, modelo 8, CTRC, não tem sua origem no RICMS/SC, Anexo 5,
art. 63 conforme afirma o douto
procurador da consulente; pois a competência das Unidades da Federação para
definir os modelos e o controle a emissão das Notas Fiscal decorre do ajuste
firmado entre Ministério da Fazenda e os
Secretários de Fazenda ou de Finanças dos Estados e do Distrito Federal,
reunidos na Cidade do Rio de Janeiro nos dias 14 e 15 de dezembro de 1970, que
considerando a racionalização e a integração de controles e de fiscalização,
alicerçados em informações que têm como fonte a escrita e o documentário
fiscais dos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e do
Imposto de Circulação de Mercadorias, poderão conduzir a uma Administração
Tributária mais justa e mais eficaz; considerando que a implantação de um
sistema básico e homogêneo de informações levará ao conhecimento, mais rápido e
preciso, das estatísticas indispensáveis à formulação de políticas
econômico-fiscais dos diversos níveis de governo; considerando que com um
Sistema de Informações Econômico-Fiscais adequado, promover-se-á coleta,
elaboração e distribuição de dados básicos, essenciais à implantação de uma
política tributária realista; considerando a necessidade de unificar os livros
e documentos fiscais a serem utilizados pelos contribuintes do Imposto sobre
Produtos Industrializados e do Imposto de Circulação de Mercadorias; considerando
que a simplificação e a harmonização de exigências legais poderão reduzir
despesas decorrentes de obrigações tributárias acessórias, com reflexos
favoráveis no custo da comercialização das mercadorias; acordaram em criar o Sistema Nacional
Integrado de Informações Econômico-Fiscais - SINIEF, incorporando às suas
respectivas legislações tributárias do ICMS e do IPI.
Assim, tanto a instituição do
Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, modelo 8, CTRC, como a sua
consequente exigência para acobertar as prestações de serviço de transporte
rodoviário internacional decorrem originariamente do Convênio/SINIEF nº 06/89,
ao qual estão submetidos todas as Unidades da Federação Brasileira.
Transcreve-se abaixo os dispositivos
deste convênio relativos à matéria em comento:
CAPÍTULO I
DOS DOCUMENTOS FISCAIS
Seção I
Art. 1º Ficam instituídos os seguintes documentos fiscais a
serem utilizados pelos contribuintes do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação
de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, conforme as operações ou prestações que
realizarem:
(...)
III - Conhecimento de Transporte
Rodoviário de Cargas, mod. 8;
(...)
Subseção II
Do Conhecimento de Transporte
Rodoviário de Cargas
Parágrafo único. Considera-se
veículo próprio, além do que se achar registrado em nome da pessoa, aquele por
ela operado em regime de locação ou qualquer outra forma.
Ad argumetamdum tantum, apura-se que
o disposto no art. 21 suso transcrito é o único dispositivo da legislação tributária
interna inerente ao ICMS que, em tese, poderá ser tido como contrário ao que
dispõe o ATIT, pois, segundo esse acordo, a fiscalização e controle do
transporte internacional realizado no âmbito dos países signatários dar-se-á
unicamente através do CRT.
Por derradeiro, convém registrar que
a legislação tributária exige de todos os contribuintes do ICMS a emissão de documentos
fiscais em todas as operações ou prestações que realizem, independente do
tratamento tributário a que estejam submetidos (imunidade, isenção), exigindo,
também, que estes documentos fiscais sejam lançados nos respectivos livros
fiscais conforme definidos, pelo próprio SINIEF, como indispensáveis à
regularidade da escrita fiscal dos contribuintes do ICMS e do IPI.
De sorte que, em se admitindo a não
emissão do CTRC nas prestações de transporte internacional iniciadas no exterior,
como defende a Consulente, restaria inviabilizada a regularidade de sua escrita
fiscal, haja vista que a numeração estampada no CRT não é compatível com os
dados utilizados pelo sistema de informações fiscais previsto pelo SINIEF (Livros
Fiscais, CFOP, DIME, SINTEGRA, etc.).
Admitir-se a não obrigatoriedade da
emissão do CTRC apenas nas prestações de serviço de transporte internacional
quando iniciadas no território nacional, em razão imunidade constituição, não
se coaduna com a práxis tributária.
Resta, portanto, evidente a
obrigatoriedade da emissão do CTRC para os serviços de transporte rodoviário
internacional de cargas conforme previsto no RICMS/SC. Anexo 5, art. 63, in verbis:
Art. 63.
O Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, modelo 8, será utilizado por
quaisquer transportadores rodoviários de carga que executarem serviço de
transporte rodoviário intermunicipal, interestadual e internacional de cargas
em veículos próprios ou afretados.
Isto posto, responda-se à consulente
que está obrigada a emitir o CTRC
previsto no RICMS/SC, Anexo 5. Art. 63 para as prestações de serviço de
transporte internacional, independentemente do tratamento tributário a elas
dispensado (imunes, isentas ou não-tributadas).
É o parecer que submeto à elevada
apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 06 de dezembro de 2010.
Lintney Nazareno da Veiga
AFRE – Mat. 191402.2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 06 de
dezembro de 2010, ressalvando-se o disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01,
que as respostas a consultas poderão ser modificadas a qualquer tempo, por
deliberação da COPAT, mediante comunicação formal ao consulente; em decorrência
de legislação superveniente; ou pela publicação de Resolução Normativa que
entenda de modo diverso.
A consulente deverá adequar seus
procedimentos à resposta a esta consulta no prazo de trinta dias, contados do
seu recebimento, conforme dispõe o inciso I do art. 212 da Lei n° 3.938, de 26
de dezembro de 1966, ao final dos quais o crédito tributário respectivo poderá
ser constituído e cobrado de ofício, acrescido de multa e de juros moratórios,
se for o caso.
Alda Rosa da Rocha
Almir José Gorges
Secretária Executiva Presidente da COPAT