EMENTA: ICMS. OBRAS E LINHAS DE TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. CARACTERIZADA OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. VEDADO APROPRIAÇÃO DO CRÉDITO RELATIVO AOS MATERIAIS UTILIZADOS EM OBRAS E LINHAS DE TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTIRICA OU NA RESTAURAÇÃO, RECUPERAÇÃO OU MANUTENÇÃO DE REDES JÁ EXISTENTES.
CONSULTA Nº: 30/06
D.O.E. de 19.10.06
01 - DA CONSULTA
A
consulente, entidade que representa as cooperativas de eletrificação rural,
informa que suas filiadas adquirem produtos que comporão o seu ativo
imobilizado, como subestações, linhas de transmissão, linhas e redes de
distribuição, geradores, sistemas de medição, geradores, postes, fiações e
assim por diante.
Ao
final, formula consulta a esta Comissão sobre a possibilidade de creditamento,
como bens do ativo permanente, do ICMS relativo:
a)
aos materiais utilizados em obras e linhas de transmissão e de distribuição;
b)
aos materiais utilizados na restauração, recuperação ou manutenção de redes já
existentes;
c)
máquinas e equipamentos.
A
consulta foi encaminhada ao Grupo Setorial de Comunicações e Energia – GTCOM –
para manifestação. Este informou que tem orientado as cooperativas de
eletrificação rural, verbalmente e por escrito, que o imposto relativo à
“aquisição de materiais utilizados na construção de redes de distribuição de
energia elétrica, bem como os materiais ou peças utilizadas na reparação ou
restauração das redes existentes, não ensejam direito ao crédito do imposto”. A
seguir, transcreve parte de correspondência enviada às Cooperativas de Energia
Elétrica, na qual argumenta louvando-se em manifestações desta Comissão, entre
elas a Resolução Normativa nº 19, de 1997.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição
Federal, art. 155, § 2º, II;
Lei
Complementar nº 87/96, art. 20;
Lei
n° 10.297/96, arts. 21 e 22.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A
consulente pretende aproveitar como crédito o ICMS relativo a “subestações,
linhas de transmissão, linhas e redes de distribuição, geradores, sistemas de
medição, geradores, postes, fiações e assim por diante” que, por sua própria
natureza, aderem ao solo, caracterizando obra de construção civil.
O
ICMS é imposto plurifásico não-cumulativo. Isto significa que o imposto incide
em todas as etapas de circulação da mercadoria. Mas, em cada etapa, o imposto
cobrado nas anteriores, pela mesma ou por outra unidade da Federação, é
dedutível do imposto devido. Desta
forma, o imposto a recolher será sempre a diferença a maior entre o imposto
debitado por ocasião da saída da mercadoria e aquele que a onerou por ocasião
da sua entrada, de modo que o ônus tributário suportado pelo consumidor final
será sempre equivalente à aplicação da alíquota sobre o preço de
comercialização.
A
não-cumulatividade é, portanto, técnica de tributar a circulação de mercadorias
que distribui o ônus tributário entre todos os que participaram do ciclo de
comercialização. No seu resultado final, equivale a uma tributação monofásica
incidindo sobre a última operação, realizada com o consumidor.
Entretanto,
o direito ao crédito não é absoluto. Para haver crédito, é necessário que a
operação seja tributada, pois cuida-se de um direito de compensar (ou deduzir).
O crédito é o subtraendo da operação aritmética. Se não há débito (minuendo)
não há que se falar em crédito. Por
outro lado, como o crédito é imposto cobrado nas operações anteriores, é
necessário que a aquisição de mercadoria tenha sido onerada pelo imposto. Este
é o sentido da regra contida no inciso II do § 2° do art. 155 da Constituição
Federal.
A
regra da não-cumulatividade visa evitar a tributação em cascata (incidência de
imposto sobre imposto) e preservar os mecanismos de mercado, na medida em que
distribui o ônus tributário por toda a cadeia de comercialização da mercadoria.
Tratando-se
de indústria, é utilizável ainda como crédito o imposto que incidiu sobre as
matérias-primas, insumos, material secundário e material de embalagem, ou seja, os materiais adquiridos
(tributados) e aplicados na produção. Esses
créditos são conhecidos como créditos físicos, pois correspondem a
materiais que se integram ao produto final ou são consumidos no processo
industrial.
A
Constituição Federal promulgada em outubro de 1988 ampliou o campo de
incidência do imposto que passou a incidir sobre serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação. Em contrapartida, o imposto
cobrado pela prestação de serviço de transporte e a comunicação passou a
representar crédito fiscal, apropriável pelo destinatário do serviço (tomador),
quando este for contribuinte.
A
Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, admitiu expressamente (art.
20) o aproveitamento, como crédito fiscal, do imposto que incidiu sobre a entrada
de mercadorias destinadas ao uso e consumo do estabelecimento ou à integração
ao ativo permanente. Esses bens, que não se integram ao produto final nem são
consumidos no processo industrial, dão origem aos chamados créditos
financeiros. No regime anterior à Lei Complementar n° 87/96 não eram admitidos
os créditos financeiros, apenas os créditos físicos. Fernando Brockstedt, (O ICM. Porto Alegre, 1972, p. 245) assim
caracteriza os dois tipos de créditos:
Com
o crédito físico (ou valor acrescido bruto), a lei admite a dedução do imposto
apenas em relação às entradas físicas de mercadorias que, fisicamente, irão
sair do estabelecimento, mesmo que integradas a outras mercadorias. Cogita,
assim, apenas, dos créditos da própria mercadoria que irá sair, de suas
matérias-primas e componentes (“mercadorias entradas para utilização, como
matéria-prima ou material secundário, na fabricação e embalagem dos produtos”,
diz o § 3º do art. 3º do D.L. nº 406).
Com
o crédito financeiro (ou valor acrescido líquido), admitir-se-ia (...) o
crédito fiscal de todos os bens entrados no estabelecimento, inclusive de ativo
fixo e de consumo que, embora não sejam fisicamente incorporados ao produto
obtido, são considerados como despesas financeiras incorporadas.
Entretanto,
não é qualquer entrada de mercadorias que dá direito ao crédito. O § 1° do art.
20 excetua as mercadorias ou os serviços alheios à atividade do
estabelecimento, como, entre outros, os veículos de transporte pessoal,
expressamente mencionados na Lei (§ 2°).
De
qualquer modo, para haver direito ao crédito, é necessário que o bem ou serviço
(tributados) estejam relacionados diretamente com a industrialização, a
comercialização ou a prestação de serviços realizada pelo contribuinte. É o
caso das máquinas e equipamentos (bens de produção) utilizados na produção de
mercadorias. Esses bens sofrem um desgaste (perda de valor) em razão de sua
utilização (depreciação). Igualmente, dão direito a crédito os bens consumidos
pelo estabelecimento, em razão de sua atividade.
Aroldo
Gomes de Mattos (ICMS: o Montante dos Créditos Compensáveis, In ICMS: Problemas
Jurídicos, Coord. Valdir O. Rocha, São Paulo: Dialética, 1996, p. 37) justifica
o direito ao crédito fiscal, relativo à entrada de bens de capital, como gasto
financeiro do produto final:
“Integradas
ao ativo fixo, tais máquinas não ficarão indefinidamente imobilizadas,
estáticas, inertes, já que, ou serão revendidas depois de usadas, ou se
desgastarão inexoravelmente na dinâmica do processo industrial; esse desgaste (depreciação)
é repassado no custo das mercadorias fabricadas ou dos serviços prestados. Isso
significa dizer que elas integrarão, em partículas, por mínimas que sejam, as
etapas seguintes da circulação das mercadorias, até a sua completa exaustão.”
“Nessas
condições, são essas máquinas e insumos a mãe de todas as mercadorias, devendo,
portanto, o ICMS que incidiu na sua entrada ser compensado com o que for devido
nas operações subseqüentes.”
No
caso da construção civil, cuida-se de atividade não sujeita ao ICMS. O fato
gerador do imposto é a circulação de mercadorias, por tal entendendo-se o bem
móvel adquirido para revenda, sendo tal atividade exercida profissionalmente.
Os
materiais de construção não são adquiridos para revenda, nem são utilizados,
direta ou indiretamente na industrialização ou comercialização de mercadorias,
mas são utilizados em obra de construção civil, para uso próprio. Mesmo que a
obra se destinasse à revenda, não
estaria sujeita ao ICMS por ser bem imóvel e não mercadoria. No caso da futura
transmissão de propriedade do bem, incidem outros impostos, como o ITBI (na
alienação) ou o ITCMD (na sucessão “causa mortis” ou doação), jamais o ICMS. A
obra de construção civil é vendida como uma unidade e não separadamente em suas partes componentes
(a telha, o tijolo, o ferro, a brita, a areia etc.). A obra adere ao terreno
onde edificada, formando uma unidade permanente, cuja transmissão de
propriedade exige forma própria (assentamento no Registro de Imóveis).
No
caso em tela, não se trata simplesmente de equipamentos utilizados para a
produção ou fornecimento de energia elétrica. Pelo contrário, subestações,
linhas de transmissão, linhas e redes de distribuição, geradores, sistemas de
medição, geradores, postes etc. são instaladas em pontos escolhidos ao longo da
rede, integrando-se fisicamente ao solo.
É
considerada obra de construção civil, portanto não dando direito a crédito do
imposto, tudo aquilo que adere de modo definitivo ao imóvel de modo que não
possa ser retirado sem sofrer destruição ou dano irreparável que impossibilite
a sua utilização em outro local. Assim, uma subestação ou um gerador não são
equipamentos que podem ser facilmente movidos de um local para outro, mas estão
assentados sobre uma base que adere ao solo. Da mesma forma, os elementos que
compõe as redes e linhas não podem ser deslocados sem danos do local onde
instalados, ainda que alguns deles possam ser reaproveitados em outro local.
Posto
isto, responda-se à consulente que:
a)
não dão direito a crédito o ICMS relativo aos materiais utilizados em obras e
linhas de transmissão e de distribuição ou na restauração, recuperação ou
manutenção de redes já existentes;
b)
o ICMS relativo à aquisição de máquinas e equipamentos somente poderá ser
aproveitado como crédito se não tiverem aderido ao solo (obra de construção
civil) e puderem ser deslocados de um lugar para outro.
À superior consideração da
Comissão.
Getri,
em Florianópolis, 15 de março de 2006.
Velocino Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat
na Sessão do dia 11 de abril de 2006.
Josiane de Souza Corrêa
Silva
Pedro Mendes
Secretário Executivo Presidente da Copat