CONSULTA 165/2014
EMENTA:
ICMS. CONSTRUÇÃO CIVIL. NOS TERMOS DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ESTADUAL, CADA
ESTABELECIMENTO ONDE EXERÇA O CONTRIBUINTE SUAS ATIVIDADES GOZA DE AUTONOMIA EM
RELAÇÃO AOS DEMAIS. AS SAÍDAS DE CONJUNTOS HIDRÁULICOS, ELÉTRICOS E DE
ALVENARIA, QUE SERÃO POSTERIORMENTE EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO E ACABAMENTO DE
UNIDADES IMOBILIÁRIAS, SUJEITAM-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS.
Disponibilizado na página da Pe/SEF em
01.12.14
Da Consulta
A
consulente, devidamente qualificada e representada, estabelecimento filial, tem
por atividade principal a fabricação de material elétrico para instalações em
circuito de consumo e, como atividades secundárias a fabricação de esquadrias
de metal, a fabricação de estruturas metálicas, a fabricação de tubos e
acessórios de material plástico para uso na construção, além da incorporação de
empreendimentos imobiliários, construção de edifícios, fabricação de esquadrias
de madeira e de peças de madeira para instalações industriais e comerciais e a
fabricação de estruturas pré-moldadas de concreto armado, em série e sob
encomenda.
Informa que o estabelecimento matriz desenvolveu
projeto industrial de construção, que será desenvolvido pelo estabelecimento da
consulente, pelo qual procederá a montagem de conjuntos hidráulicos, elétricos
e de alvenaria (artefatos de concreto pré-moldados), que serão posteriormente
empregados na construção e acabamento das unidades imobiliárias executadas pelo
estabelecimento matriz.
Os referidos conjuntos hidráulicos e elétricos
serão previamente montados pela consulente, nos formatos e padrões
especificados pelo estabelecimento matriz e a ele transferidos, pelo preço de
custo. Os materiais empregados serão adquiridos diretamente pelo estabelecimento
consulente e não serão objeto de comercialização para terceiros.
Finalmente, informa que o estabelecimento da
consulente encontra-se em local distinto do canteiro de obras do empreendimento
e que tais operações, em determinadas situações poderão ser realizadas entre
Estados distintos, vez que o empreendimento poderá se localizar em Unidade da
Federação distinta do Estado Catarinense.
A consulente entende que as operações por ela
realizadas encontram-se no âmbito de não-incidência do ICMS, em razão da
transferência dos materiais do estabelecimento filial para o estabelecimento
matriz, havendo o exclusivo reembolso dos custos, sem qualquer margem de lucro
embora parte dos materiais seja destinado diretamente ao canteiro de obras do
estabelecimento matriz.
Requer manifestação desta Comissão sobre os
seguintes pontos (verbis):
(i)
No tocante à confecção dos referidos
conjuntos e posterior destinação dos mesmos ao canteiro deobras
respectivo, incidirá o tributo constante de ICMS de competência desse Estado de
Santa Catarina, mesmo em caso da Consulente (empreendimento) (sic)
encontrar-se na condição exclusiva de única adquirente e beneficiária dos
referidos produtos?
(ii) Em relação à efetivação da operação acima
exposta, envolvendo o envio desses conjuntos a Estados da Federação distintos
de Santa Catarina, incidirá o referido tributo nessas ocasiões?
(iii) Caso inexista base de
cálculo para tanto, não incidindo o respectivo tributo em quaisquer hipóteses,
questiona a Consulente quais procedimentos, documentos fiscais, fundamentação
legal e Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) seriam necessários e
suficientes à destinação dos referidos conjuntos ao canteiro de obras
(empreendimento), sem que, incorra a Consulente em qualquer infração de
obrigação acessória junto ao Estado Catarinense.
A autoridade fiscal, no âmbito da Gerência Regional
de Joinville, realizou breve relato da matéria fática exposta e examinou o
cumprimento dos requisitos formais de admissibilidade da consulta, propugnando
pela sua remessa a esta Comissão.
É o
relatório.
Legislação
Lei Complementar
87/96, artigos 12 e 25;
Lei
Complementar 116, art. 1º e 7º, e Item 7 da Lista de Serviços.
Lei nº
10.297/96, artigos 4º e 6º.
Fundamentação
Inicialmente ressalte-se que no âmbito da legislação
tributária estadual há que se observar a autonomia dos estabelecimentos. O § 2°
do artigo 6º. da Lei 10.297/96 expressamente determina: "É autônomo cada
estabelecimento do mesmo titular".
Prevê o artigo 12 da Lei Complementar nº 87/96 a
ocorrência do fato gerador do imposto sempre que se verifique a saída de
mercadoria de um estabelecimento, ainda que a operação tenha como destinatário
outro estabelecimento do mesmo titular. Idêntica regra encontra-se na Lei
10.297/96, artigo 4º: "Art. 4°. Considera-se ocorrido o fato gerador do
imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento de
contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular
(...)".
Daí decorre que a apuração do ICMS deverá ser feita
por cada estabelecimento individualmente, ainda que possa haver posteriormente
a compensação dos débitos/créditos, na forma do artigo 25 da Lei Complementar
87/96.
A previsão legal de incidência do imposto em todas
as operações, inclusive quando destinadas a outro estabelecimento do mesmo
titular, está de acordo com a disciplina constitucional do ICMS. Com efeito, de
acordo com a Constituição Federal, o ICMS é imposto que se caracteriza pela
não-cumulatividade, ao mesmo tempo em que plurifásico, com incidência em todas
as etapas do ciclo de circulação econômica da mercadoria, desde o início de sua
produção até sua chegada ao consumidor final.
É por meio da incidência do imposto em todas as
operações de que seja objeto a mercadoria, com a consequente compensação do
imposto devido em cada uma delas com o montante cobrado na etapa anterior, que
se concretiza o princípio da não-cumulatividade do imposto.
Neste sentido a Resolução Normativa 036 desta
Comissão:
"ICMS.
AUTONOMIA DOS ESTABELECIMENTOS. PARA OS EFEITOS DO ICMS, CADA ESTABELECIMENTO
ONDE EXERÇA O CONTRIBUINTE SUAS ATIVIDADES GOZA DE AUTONOMIA EM RELAÇÃO AOS
DEMAIS.
INADMISSÍVEL,
IGNORANDO-SE ESSA AUTONOMIA, A ENTREGA DE MERCADORIA A ESTABELECIMENTO DIVERSO
DO INDICADO NO DOCUMENTO FISCAL RESPECTIVO, AINDA QUE DO MESMO CONTRIBUINTE.
RESTRIÇÃO QUE ASSUME AINDA MAIOR RELEVÂNCIA QUANDO SE TRATE DE OPERAÇÃO
INTERESTADUAL."
Portanto, as operações
descritas pela consulente (estabelecimento filial) são operações autônomas em
relação às operações realizadas pelo estabelecimento matriz, e em relação às
quais há a incidência do ICMS.
Um segundo aspecto levantado na consulta, diz respeito
às operações realizadas por empresas de construção civil. As empresas de
construção civil exercem, em regra, atividade tributada pelo imposto sobre
serviços (ISS), pois a atividade se encontra expressamente relacionada no item
7.02 do Anexo da Lei Complementar nº 116 de 2003, entre as atividades sujeitas
ao ISS:
"Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não
se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
"7.02. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou
elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de
poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação,
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto
o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do
local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)."
O § 2º do artigo 1º. da referida Lei Complementar
Federal n. 116/2003 prevê que "ressalvadas as exceções expressas na lista
anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre
Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que
sua prestação envolva fornecimento de mercadorias", ou seja, os serviços
incluídos na lista não ficam sujeitos ao ICMS, mas apenas ao ISS, ainda que a
sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias.
Isso porque, conforme está pacificado na doutrina e
na jurisprudência, na empreitada com fornecimento de material pelo prestador de
serviços, não há venda de bens, mas apenas serviço.
Segundo lição de José Eduardo Soares de Mello:
"As empresas de construção civil não são
contribuintes do ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles
pratiquem atos de mercancia diferentes da sua real atividade, como a pura venda
desses bens a terceiros; nunca quando adquirem mercadorias e as utilizam como
insumos em suas obras. Há de se qualificar a construção civil como atividade de
pertinência exclusiva a serviços, pelo que 'as pessoas (naturais ou jurídicas)
que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de
ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como
máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser
tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual."(MELLO, José
Eduardo Soares. "Construção Civil - ISS ou ICMS?". Revista de Direito
Tributário, São Paulo: Malheiros, nº 69, p. 253, Malheiros).
Todavia, as
construtoras exercem atividade tributada pelo ICMS quando atuam na
comercialização de mercadorias ou quando forneçam materiais produzidos fora do
canteiro de obras. Portanto, podem exercer atividades distintas, a de prestação
de serviço, sujeita ao ISS e outra, a de comercialização de mercadoria, sujeita
à incidência do imposto estadual.
Na expressão de Aroldo
Gomes de Mattos:
"Assim,
sobre qualquer trabalho técnico de engenharia, arquitetura e outros serviços
relacionados à edificação de obras de construção civil incide o ISS (item 7 da
Lista); já o fornecimento de materiais ou mercadorias a ela destinadas,
produzidas fora do local de obra, fica sujeito ao ICMS, ainda que envolva,
simultaneamente, prestação de serviços por parte do fornecedor, salvo se tiver
sido catalogado expressamente na Lista de Serviços" (MATTOS, Aroldo Gomes
de. ICMS- Comentários à Legislação Nacional.São
Paulo: Dialética, 2006, p. 94).
No caso concreto, a saída
das mercadorias resultantes da montagem de conjuntos hidráulicos, elétricos e
de alvenaria (artefatos de concreto pré-moldados), que serão posteriormente
empregados na construção e acabamento das unidades imobiliárias executadas por
estabelecimento autônomo, mesmo que pertencente ao mesmo titular, é operação de
saída de mercadoria, sujeita ao ICMS.
E, mesmo que fosse
realizada pelo estabelecimento matriz, contratante de obra de construção civil,
em razão de tratar-se de materiais produzidos fora do local da prestação do
serviço, a operação sujeitar-se-ia à incidência do ICMS. O artigo 7.º
da Lei complementar 116 determina de forma expressa que não se incluem na
base de cálculo dos serviços de engenharia o valor dos materiais fornecidos
pelo prestador dos serviços produzidos fora do canteiro de obras, referente aos
itens 7.02 e 7.05 da Lista de Serviços.
Trata-se de
hipótese em que a lei complementar prevê o serviço como sujeito ao ISS, mas
ressalva que as mercadorias fornecidas devem ser tributadas pelo ICMS - é a
exceção consubstanciada no item 7.02 da Lista de Serviços Anexa à Lei
Complementar 116/03: "exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito
ao ICMS".
Nesse sentido o excerto da Decisão do STJ, nos EDcl
no REsp 1335231 / RS (EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
RECURSO ESPECIAL 2012/0151566-4), Relator Ministro Herman Benjamin, Data do
Julgamento 19/08/2014:
"PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AUSÊNCIA DOS
VÍCIOS PREVISTOS NO ART. 535 DO CPC. NULIDADE NÃO CONFIGURADA.PREQUESTIONAMENTO
DE NORMA CONSTITUCIONAL. INVIABILIDADE.
(...)
5. Com base nessa premissa, o acórdão ora embargado preconiza, sem que
se constatem quaisquer dos vícios do art. 535, II, do CPC, que o fornecimento
de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação
dos serviços fica sujeito ao ICMS, seja no regime do Decreto-Lei 406/1968, seja
no vigente da LC 116/2003. Na mesma linha: AgRg no REsp 1.002.693/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda
Turma, DJe 7/4/2008.
(...)."
Resposta
Ante o exposto proponho que se responda à consulente que, nos termos da
legislação tributária estadual, cada estabelecimento onde exerça o contribuinte
suas atividades goza de autonomia em relação aos demais e,
(i) as saídas de conjuntos hidráulicos, elétricos e de alvenaria
(artefatos de concreto pré-moldados), que serão posteriormente empregados na
construção e acabamento das unidades imobiliárias executadas por outro
estabelecimento do mesmo titular, incidirá o ICMS, embora seja a
destinatária única adquirente dos referidos produtos;
(ii) na operação interestadual de remessa das
referidas mercadorias incidirá, igualmente, o ICMS;
(iii) prejudicado, em razão das respostas aos
itens acima.
VANDELI ROHSIG DANNEBROCK
AFRE IV - Matrícula: 2006472
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 20/11/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do
Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto
22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em
decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução
Normativa que adote diverso entendimento.
Nome |
Cargo |
CARLOS ROBERTO MOLIM |
Presidente COPAT |
MARISE BEATRIZ KEMPA |
Secretário(a) Executivo(a) |