EMENTA: ICMS/ISS.
SERRAGEM DE MADEIRA POR ENCOMENDA, COM FORNECIMENTO DAS TORAS PELO ENCOMENDANTE. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO ESTADUAL
APENAS NA HIPÓTESE DA MADEIRA SE DESTINAR À INDUSTRIALIZAÇÃO OU COMERCIALIZAÇÃO
PELO ENCOMENDANTE. CASO SE DESTINE A USO OU CONSUMO DO PRÓPRIO ENCOMENDANTE,
INCIDE O ISS, DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL.
CONSULTA Nº: 22/99
PROCESSO Nº: GR06
23821/97-3
01 - DA CONSULTA
A consulente em epígrafe é
empresa estabelecida neste Estado, dedicada ao ramo de serraria. Noticia que
“presta serviços de serração de toro para terceiros sendo estes proprietários
dos toros”. Assim expostos os fatos, formula a seguinte consulta:
a) qual o imposto que incide
sobre a referida operação: o ICMS, de competência estadual, ou o ISS, de
competência municipal, caso em que se enquadraria no item 72 da Lista de
Serviços anexa ao Decreto-lei n° 406/68, na redação dada pela Lei Complementar
n° 56/87?
72 – Recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte,
recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à
industrialização ou comercialização.
b) caso a operação não seja
tributada pelo ICMS, como poderá pedir a devolução do imposto recolhido
indevidamente?
A consulente traz à colação
documentos fiscais relativos à remessa de toras de pinus pelo encomendante para o estabelecimento da consulente, bem
como as relativa à devolução, ao encomendante, dos produtos resultantes do seu
desdobramento (tábuas, pranchas e vigotes).
A informação fiscal, a fls. 21,
confirma tratar-se de corte de pinus, por encomenda de empresa estabelecida
neste Estado, contribuinte do ICMS, destinando-se ao ativo imobilizado do
encomendante.
Subindo a consulta à apreciação
da Comissão, esta decidiu, em 10 de março de 1998, por proposição da Secretária
Executiva, baixar a mesma em diligência para que fossem juntadas mais provas
sobre as operações objeto da consulta e que fosse verificado, contabilmente e in
loco, “se as mercadorias foram destinadas à integração ao ativo permanente
(imobilizado)” e “a que uso ou consumo se prestam as mercadorias em questão”.
Cumprida a diligência, a consulta
retornou, em 22 de janeiro de 1999,
para apreciação por esta Comissão. Conforme informação fiscal a fls. 23
e documento a fls. 53, a encomendante dá à madeira retornada (serrada em
tábuas, vigotes etc.) a seguinte destinação: uso em andaimes, calços para
bobina (para evitar o deslocamento das bobinas durante o transporte) e em
reparos de alojamentos, cercas etc.
A diligência confirmou, destarte,
a natureza das operações descritas na consulta, corroborada pelos documentos
fiscais então acostados e confirmada pela manifestação das autoridades fiscais
na época do recebimento da consulta.
De qualquer forma, a consulta
somente produz efeitos em relação aos fatos nela relatados. Se, em posterior
verificação fiscal, for constatado outro uso para a madeira beneficiada, como
comercialização ou industrialização, a consulta torna-se inaplicável e exigível
o imposto correspondente.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155,
II;
Código Tributário Nacional, arts.
114, 121, 165 e 166;
Lei Complementar n° 87/96;
Decreto-lei n° 406/68, art. 8°;
Lei n° 10.297/96, arts. 2° e 8°;
Lei n° 3.938/66, arts. 73 e 74.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A Constituição Federal, ao
distribuir as competências tributárias, atribuiu aos Estados a tributação das
operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS) e, aos Municípios, a das
prestações de serviços de qualquer natureza (ISS). Para o deslinde da questão
consultada é irrelevante a competência atribuída aos Estados para tributar os
serviços de transporte (exceto os intra-municipais) e de comunicação.
A distinção entre a tributação de
mercadorias e a dos serviços nem sempre é clara. Na verdade existe uma área de
penumbra que tem ensejado sobejas divergências, sobretudo quando a prestação de
serviços é acompanhada de fornecimento de mercadorias ou quando a venda de
mercadorias envolve uma prestação de serviços. A delimitação dos campos de incidência
do ICMS e do ISS demanda o exame da definição dos respectivos fatos geradores,
o que faremos resumidamente a seguir.
O imposto municipal tem por
hipótese de incidência a prestação de serviços, ou seja, contratos que tem por
objeto uma obrigação de fazer (fornecimento de bem imaterial) que pode ou não
ser acompanhado de fornecimento de mercadorias. Já no caso do imposto estadual,
o núcleo do aspecto material da hipótese de incidência reside na “circulação”
de mercadorias, por tal entendido qualquer movimento, seja físico ou não,
direcionado ao consumidor final. Esclarece Hugo de Brito Machado (Aspectos
Fundamentais do ICMS, 1997, p. 25) que se trata de operação relativa à
circulação. “Uma operação que impulsione a mercadoria, na marcha normalmente por
esta desenvolvida desde a fonte de produção até o consumidor”. Prossegue o
mesmo autor:
Operações relativas à circulação de mercadorias são
quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica
de cada um deles, que implicam na circulação de mercadorias, vale dizer, o
impulso destas desde a produção até o consumo, dentro da atividade econômica,
as leva da fonte produtora até o consumidor.
A circulação, no caso, refere-se
a mercadorias, entendendo-se por tal os bens destinados ao comércio (revenda).
Infere-se, pois, que não é qualquer movimentação de bens, de conteúdo
econômico, que constitui operação de circulação de mercadorias e, portanto,
sujeita à incidência do ICMS. Assim, uma operação de venda entre pessoas
físicas, não comerciantes, não se caracteriza como hipótese de incidência do
ICMS por falta do elemento subjetivo do negócio (bem adquirido com intenção de
revenda).
No caso em pauta, a consulente
recebe toras de madeira de terceiro para serragem e posterior devolução. Trata-se
de uma obrigação de fazer (serragem das toras). Não se deve, entretanto,
concluir apressadamente que estamos diante de uma operação tributável pelo ISS.
Deve-se cogitar da finalidade do serviço prestado. Se o encomendante da
serragem pretende utilizar a madeira serrada em suas instalações (ampliação,
reforma das mesmas ou outros usos semelhantes), temos uma prestação de serviço,
pura e simples. Porém, se o encomendante pretende utilizar a madeira serrada
para revendê-la ou utilizá-la como insumo ou matéria-prima na fabricação de
produtos que serão posteriormente comercializados, estamos diante de uma etapa
do processo industrial, realizada fora do estabelecimento. A operação, nesta
última hipótese, corresponde ao conceito de circulação de mercadorias. A
serragem de madeira não se destina, no caso, à satisfação direta de uma
necessidade do encomendante, mas constitui etapa da movimentação da mercadoria
em direção ao consumidor final.
A operação praticada pela
consulente, como descrita na consulta, caracteriza claramente uma prestação de
serviços. O encomendante do serviço fornece as toras e utiliza o produto
resultante do seu desdobramento em seus estabelecimentos (andaimes, calços para
bobinas, reparos de galpões, cercas e outras benfeitorias etc.).
Diversa seria a situação se a
consulente não recebesse as toras do encomendante, mas estas tivessem outra
origem. Embora destinando-se ao consumo ou integração ao ativo fixo do
destinatário (consumidor final das mercadorias), estaríamos diante de uma
operação tributável pelo ICMS. Em resumo, o tratamento tributário seria o
seguinte, de acordo com as diferentes hipóteses:
QUADRO RESUMO
ORIGEM DA MADEIRA |
DESTINO DO PRODUTO |
TRIBUTO |
Fornecida
pelo encomendante |
Revenda
ou industrialização |
ICMS |
Fornecida
pelo encomendante |
Uso ou
consumo do encomendante |
ISS |
Fornecida
pela consulente |
Revenda
ou industrialização |
ICMS |
Fornecida
pela consulente |
Uso ou
consumo do destinatário |
ICMS |
Quanto aos valores recolhidos indevidamente ao Estado
(caso da operação não estar sujeita à tributação pelo ICMS), segunda questão
levantada pela consulente, a legislação tributária assegura a restituição do
indébito, mediante requerimento, respeitados os direitos de quem tenha
efetivamente suportado o ônus do tributo, nos termos dos arts. 73 e 74 da Lei
n° 3.938/66. A requerente deverá provar, em cada operação, que o recolhimento
do ICMS foi indevido e que não repassou o respectivo ônus ou que está
autorizada por quem efetivamente o suportou.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) se o produto resultante da
serragem da madeira for destinado ao uso do próprio encomendante, a hipótese é
de incidência do ISS, não cabendo cobrança de ICMS;
b) se, pelo contrário, a madeira
serrada for destinada à comercialização ou industrialização, o tributo que incide
é o ICMS;
c) qualquer importância recolhida
ao erário estadual, indevidamente ou em valor maior que o devido, pode ensejar
pedido de repetição do indébito, na forma e nos termos previstos na legislação
tributária catarinense.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 9 de
abril de 1999.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na sessão do dia 3 de maio de 1999.
João Paulo Mosena
Laudenir Fernando Petroncini
Presidente da Copat Secretário Executivo