Resolução - 015 - Serigrafia. ISS
015 - ICMS. SERIGRAFIA. COLOCAÇÃO EM QUADROS, FORNECIDOS PELO ENCOMENDANTE, DE TECIDO ESPECÍFICO PARA SERIGRAFIA E REVELAÇÃO DO DESENHO QUE SERÃO ULTERIORMENTE UTILIZADOS NA LINHA DE PRODUÇÃO DO ENCOMENDANTE, SUJEITA-SE EXCLUSIVAMENTE AO ISS, COM EXCLUSÃO DO ICMS.
(Publicado no D.O.E
de 24.06.96)
CONSULTA N°: 00.046/96
PROCESSO N°: UF12-24078/95-6
Cuida-se de consulta,
formulada por empresa do ramo de serigrafia, sobre a incidência de ISS, de
competência municipal, ou do ICMS, de competência Estadual, e sobre qual
documento fiscal deverá ser utilizado.
A questão levantada
refere-se à delimitação entre as esferas de incidência, respectivamente do ICMS
e do ISS. A matéria é disciplinada pelo Decreto-lei n° 406/68, art. 8°, §§ 1° e
2°, verbis:
Art. 8°
O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza,
tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou
sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
§ 1° Os serviços
incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo,
ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 2° O
fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na
lista fica sujeito ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias.
A dúvida que se
apresenta, refere-se às chamadas operações “mistas”, em que há
concomitantemente prestação de serviços e fornecimento de mercadorias. O
conflito é aparente, pois a regra contida nos parágrafos do artigo acima citado
estabelece que os materiais fornecidos, junto com a prestação de serviço,
subsumem-se na própria prestação de serviço, da mesma forma que o serviço,
prestado junto com a operação de circulação de mercadoria, subsume-se na
operação com mercadorias. Para resolver o conflito aparente de competências
impositivas, deve-se examinar a natureza do negócio; se o seu objeto é uma
circulação de mercadoria ou uma prestação de serviço. É que, no caso do ICMS, o
núcleo do aspecto material da hipótese de incidência é uma obrigação de dar
(mercadoria, no sentido dado pela lei comercial). Já no caso do ISS, o aspecto
material da hipótese de incidência tem por núcleo uma obrigação de fazer.
Assinala Marçal Justem Filho (O Imposto sobre Serviços na Constituição, São Paulo:
Revista dos Tribunais, 1985, p. 112):
... ISS
e ICM são reciprocamente excludentes, no sentido de que a subsunção de uma
situação fática à tributação por via daquele tributo exclui necessariamente a
tributação pela via do último - e vice-versa. É assim porque a materialidade da
hipótese de incidência dos dois tributos envolve dois tipos diversos e
inconciliáveis de situações jurídicas. A materialidade da hipótese do ISS está
no adimplemento a uma obrigação de fazer; a materialidade da hipótese do ICM
envolve uma obrigação de dar. Logo a qualificação jurídica de uma atividade
concreta só poderá conduzir a uma única dentre duas opções.
A informação fiscal, fls
8-11, da lavra do FTE Gerson Luiz Bazotti, extrapolando os limites que lhe são
próprios, constitui-se em verdadeiro parecer em processo de consulta. A matéria
foi adequadamente tratada, não havendo reparos a fazer, razão porque adoto a
informação fiscal como resposta a consulta, verbis:
DA CONSULTA
**********************
LTDA., empresa prestadora de serviços na área de serigrafia e “design”, recebe
comumente quadros (suportes), onde são colados um tecido específico para
serigrafia, que passa por um processo de revelação do desenho, que mais tarde
será utilizado na linha de produção da empresa encomendante. Sendo que esses
quadros, após o uso normal, retornam para reinicio do processo.
Diante disso, mediante
seu representante legal, formula consulta a respeito da interpretação da
legislação tributária, nos seguintes termos:
a) O processo acima
descrito sofre a incidência do ICMS ou ISS?
b) Pode utilizar Notas
Fiscais de prestação de serviços?
DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Artigo 156, inciso III,
da Constituição Federal
Artigo 2°, inciso VIII,
alíneas “a” e “b”, do RICMS/SC aprovado pelo Decreto n° 3.017, de 28/02/89.
Item 77 da Lista de
Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, com redação dada pela Lei complementar n°
56, de 15/12/87.
DA FUNDAMENTAÇÃO E
RESPOSTA
Preliminarmente, de
acordo com o artigo 2°, inciso VIII, ocorre o fato gerador do ICMS no
fornecimento de mercadoria com prestação de serviços somente quando:
a) não compreendidos na
competência tributária dos municípios;
b) compreendidos na
competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do
imposto de competência estadual, como definida em lei complementar.
Afigura-nos, que para se
saber da incidência ou não do ICMS sobre a referida prestação de serviço,
deve-se determinar a quem pertence a competência tributária. Assim, se a
prestação de serviços serigráficos estiver sob a égide da Lista de Serviços não
haverá a ocorrência do fato gerador do ICMS, por conseguinte, haverá incidência
do ISS.
Pois bem, a doutrina
dominante é de que a lista de serviços é taxativa, embora cada item dela
comporte interpretação ampla e analógica. É o que pontifica Ruy Barbosa
Nogueira: “Embora taxativa, limitativa, a lista de serviços admite
interpretação extensiva para as diversas atividades que anuncia.”
É compreensível que o
legislador ao arrolar os serviços de competência tributária municipal não poderia
abarcar ou prever, pela própria natureza humana, todos os avanços técnicos
advindos do desenvolvimento científico, todavia, cabe a autoridade lançadora,
entre outros, buscar a “mens legis”, ou seja, o objetivo finalístico da lei. O
que parece fácil, salvo melhor entendimento, visto que, analisando o rol de
atividades discriminadas no item 77, evidenciam-se marcas indeléveis de seu
desiderato, porquanto, são todas atividades gráficas, e correlatas, onde
prepondera o processo de impressão em materiais diversos, tais como: zinco,
pedra, filmes, que posteriormente serão transpostos para superfícies igualmente
diversas (papel, filme, tecido, etc.).
Senão vejamos:
item 77 - composição
gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia.
Fotocomposição: Sistema
de composição gráfica que produz textos em filmes ou em papel fotográfico.
Fotolitografia: Processo
de transportar para a pedra litográfica uma prova de fotografia.
Litografia: Processo de
reproduzir por impressão os desenhos traçados numa pedra calcária especial;
folha, estampa impressa por esse processo.
Zincografia: Processo de
gravar ou imprimir em lâminas de zinco.
Clicheria: Processo de
gravar em chapa metálica uma imagem em relevo destinada a impressão.
Nesse ponto, socorro-me
do “Aurélio Buarque de Hollanda Ferreira”, que assim conceitua o processo
industrial empregado pela consulente.
Serigrafia:
Processo de reprodução de imagens e letreiros sobre superfícies planas ou
curvas, de papel, pano, vidro, metal, etc., com o emprego de um caixilho com
tela de seda, náilon, etc., formando uma espécie de estêncil no qual as partes
impermeabilizadas representam os claros do desenho ou as áreas reservadas a
outras cores, e a tinta passa através das partes permeáveis premida pelo rolo
ou puxador.
Vislumbra-se com o
conceito acima exarado o liame capaz de unir o processo efetuado pela
consulente, aos outros discriminados na Lista de Serviços. Ou seja, é um
processo congênere, similar, que se utiliza de meios análogos para obtenção do mesmo
fim - reprodução em série de imagens, desenhos.
Dessa forma,
perscrutando as razões finalísticas da lei, o processo serigráfico, embora não
conste explicitamente da Lista de Serviços, pela interpretação analógica -
método gramatical, pode muito bem ser acostado à lista, pois é irmão siamês
daqueloutros ali arrolados.
Cabe ainda, uma
observação:
O item 77 da Lista de
Serviços não prevê exceções que dêem guarida à incidência de ICMS para os
materiais empregados na prestação dos serviços ali listados. Portanto, vale o
mesmo para o presente caso.
Pelo exposto, parece-nos
claro que o referido processo industrial quando operacionalizado é de
competência tributária do município, acusando, então, a incidência do ISS. Que
por conseguinte, respondendo o segundo quesito formulado pela consulente, à
autoriza o uso de Notas Fiscais de Serviços quando da prestação do mesmo.
É o parecer que submeto
à comissão.
Por outro lado, importa
distinguir o presente caso da industrialização por encomenda ou a terceirização
de etapas do processo industrial. Embora a colocação da tela de serigrafia e
sua revelação se insira no processo industrial do encomendante não há
efetivamente a circulação da mercadoria que será por ele comercializada, no
caso, as estamparias. Quando o bem que sofre a industrialização por terceiro se
destina a futura comercialização, não se configura a hipótese de incidência do
ISS. É o caso das atividades previstas no item 72 da Lista de Serviços, tais
como, pintura, beneficiamento, tingimento etc. A esse propósito, leciona
Bernardo Ribeiro de Moraes (Doutrina e Prática do ISS, São Paulo: Revista dos
Tribunais, 1978, p. 360):
... o
beneficiamento, lavagem, secagem (...), para constituir fato gerador do imposto
sobre serviços, deve ser, sempre, de objetos não destinados a comercialização
ou industrialização. O ISS não incide sobre serviços que constituam etapa do
ciclo de industrialização ou comercialização do produto. (...) O ISS abrange os
serviços anotados acima, desde que executados em objeto usados, por encomenda
direta de terceiros, não estabelecidos com o comércio de tais produtos, sem
intuito de revenda. A destinação do material que recebe o serviço é importante
e essencial para o exame da incidência do ISS, que atinge apenas a atividade em
bens que se destinam a usuários ou consumidores finais.
À superior consideração
da Comissão.
GETRI, em Florianópolis,
aos 8 de maio de 1996.
Velocino Pacheco Filho
FTE - mat. 184.244-7
De acordo. Responda-se a
consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia
04/06/1996.
Inácio Erdtmann João Carlos Kunzler
Presidente da COPAT Secretário Executivo