EMENTA: ICMS. DIFERIMENTO. APLICA-SE A HIPÓTESE NA
ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DESTINADA À COMERCIALIZAÇÃO, AINDA QUE SUJEITA
AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. O IMPORTADOR É RESPONSÁVEL PELO
RECOLHIMENTO TANTO DO IMPOSTO PRÓPRIO COMO PELO RETIDO POR SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA, QUANDO DA SAÍDA SUBSEQÜENTE.
APLICA-SE O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS SAÍDAS DE PRODUTOS
FARMACÊUTICOS ( CONVÊNIO ICMS 76/94) DESTINADOS A HOSPITAIS, CLÍNICAS E
CONGÊNERES, APENAS NOS CASOS EM QUE TAIS ADQUIRENTES REALIZEM OPERAÇÕES DE
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.
CONSULTA Nº: 90/96
PROCESSO Nº:
GR03-8.650/96-9
01 - DA CONSULTA
Noticia a consulente que
comercializa, entre outros produtos importados, seringas e agulhas para uso
farmacêutico e que, de acordo com o inciso XLV, do art. 5°, do RICMS/SC-89, o
imposto é diferido na importação de mercadorias para comercialização. Ante o
exposto, formula consulta nos seguintes termos:
1 - qual o procedimento
tributário no caso de mercadorias importadas sujeitas ao regime de substituição
tributária;
2 - se é devido o imposto sobre a
diferença de preço na hipótese de a mercadoria ser comercializada por preço
superior à margem de lucro prevista na legislação (42,85% com redução de 10% na
base de cálculo do ICMS substituto), e,
3 - qual o procedimento
tributário com essas mercadorias nas saídas com destino a hospitais, casas de
saúde e congêneres, dentro e fora do estado.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, VII, VIII e IX, "a".
Decreto-lei n° 406/68, art. 6°
"caput", §§ 1° e 3°.
Lei n° 7.547/89, arts. 25; 27,
IX, "b".
Convênios ICMS 76/94, e 79/96, de
30.06.94 e 13.09.96, respectivamente.
RICMS/SC-89,
art. 5°, XLV e Anexo VII, arts. 1°; 127 a
137.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
No que se refere ao item 1,
cumpre esclarecer inicialmente que a incidência do imposto na importação de
mercadorias está prevista no art. 155, § 2°, IX, "a" da Constituição
Federal de 1988.
Entretanto, destinando-se a
mercadoria importada à comercialização, dispõe o RICMS/SC-89, em seu art. 5°,
inciso XLV, que o pagamento do imposto devido nessa operação fica diferido para
a etapa seguinte da circulação, sem impor nenhuma outra condição que não a já
citada: destinar-se a mercadoria a uma futura comercialização.
O diferimento nada mais é do que
a postergação do pagamento do imposto para uma etapa seguinte da circulação da
mercadoria, que, no caso específico, subsumir-se-á na saída a ser promovida
pela consulente (importador) ao comerciante varejista, com o débito do imposto
devido pela operação própria que está promovendo.
Aplicável portanto, o diferimento
na entrada de mercadoria importada que atenda a essa exigência, não impedindo a
utilização do benefício o fato da mercadoria estar ou não sujeita ao regime de
substituição tributária.
Quanto à substituição tributária,
este instituto encontra respaldo no § 3° do art. 6° (acrescido pela LC n° 44,
de 07.12.83) que autoriza a atribuição ao sujeito passivo da obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente.
Assim, quando da saída promovida
pela consulente com destino ao comerciante varejista (que é o contribuinte
substituído), cabe- lhe, também, neste momento, efetuar a retenção e o
recolhimento do imposto devido pelo contribuinte substituído, em favor do
Estado onde situado este.
No que se refere ao item 2, como
dito acima, a retenção e recolhimento do imposto devido por substituição
tributária será efetuado somente quando da saída ao comerciante varejista, e
será calculado tendo como base de cálculo "... o valor correspondente
ao preço constante de tabela, sugerido pelo órgão competente para venda a
consumidor e, na falta deste preço, o valor correspondente ao preço máximo de
venda a consumidor sugerido ao público pelo estabelecimento industrial",
de conformidade com o art. 130 do Anexo VII do RICMS/SC-89, na redação dada
pelo Decreto n° 1331, publicado no D.O.E. de 12.11.96.
Desse modo não se vislumbra a
hipótese da ocorrência de diferença de preço cobrado a maior sobre o qual deva
ou não, eventualmente ser calculado imposto como sugere a consulente, posto que
esta, como importadora da mercadoria, assume a condição de responsável,
equiparando-se ao industrial nacional. Nessa condição, o preço máximo de venda
a consumidor será fornecido pela própria consulente. Aplica-se, portanto, a
regra geral da base de cálculo do imposto a ser retido por substituição
tributária (acima transcrita) e, neste caso, fica afastada de pronto a
utilização de qualquer regra de exceção (utilização de base de cálculo estimada
através de percentuais de margem de lucro pré-estabelecidos).
Para dirimir o questionamento
constante do item 3, é necessário que se analisem duas questões que, embora
distintas, têm intrínsica relação entre si:
a) em que circunstância é
aplicável o regime de substituição tributária e,
b) se os hospitais, casas de
saúde e congêneres, são considerados, a priori,
"contribuintes" do imposto (ICMS), à luz da norma tributária.
Quanto à primeira questão, a Lei
Complementar n° 44, de 07/12/83, acrescentou o parágrafo 3°, ao artigo 6° do
Decreto-Lei n° 406, de 31/12/68, com a seguinte redação:
Art.
6° - omito
......................................................
§
3° - A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável:
......................................................
c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido
pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista;
Esta prerrogativa consta da Lei
n° 7547/89 que, em seu artigo 27, inciso IX, letra "b", repetindo
disposições do Convênio ICM 66/88, o qual fixou normas para regular
provisoriamente o ICMS, dispõe:
Art. 27 - São responsáveis pelo pagamento do imposto
devido e acréscimo legais:
.....................................................
IX - na condição de substituto tributário:
.....................................................
b) o produtor, extrator, gerador, inclusive de energia
elétrica, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, quanto às
operações subsequentes;
Com base neste dispositivo legal
foi incorporado à legislação tributária estadual o Anexo VII, que trata,
justamente, da aplicação do regime da substituição tributária para diversos
produtos e, entre eles, os produtos farmacêuticos.
Versam o caput do artigo 1° e o
artigo 127 deste anexo:
Art. 1° - O ICMS devido pelas saídas, promovidas por
comerciantes varejistas ou atacadistas, das mercadorias a seguir indicadas com
a correspondente classificação na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias -
NBM/SH, será recolhido, antecipadamente, pelo estabelecimento que as houver
produzido, na condição de substituto tributário, na forma do inciso IX do
art.27 da Lei 7547, de 29 de janeiro de 1989:
......................................................
Art. 127 - Nas operações internas e interestaduais com
produtos farmacêuticos, fica instituído o regime de substituição tributária, de
acordo com as disposições deste Capítulo.
Parágrafo único - O regime de substituição tributária
previsto neste Capítulo abrange os seguintes produtos conforme sua classificação
na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias, Sistema Harmonizado - NBM/SH:
Repetindo as disposições do
Convênio ICMS 76/94, com suas alterações posteriores, os incisos I a XVI,
relacionam os produtos e suas respectivas classificações na NBM/SH, sujeitos ao
regime de substituição tributária.
Da análise destes dispositivos
acima citados, é possível concluir que:
a) o regime de substituição
tributária nada mais é do que uma retenção, na fonte produtora (indústria) do
ICMS que será devido em virtude das saídas subsequentes a serem praticadas por
comerciantes (atacadistas ou varejistas), adquirentes das mercadorias a ele
sujeitas;
b) o regime de substituição
tributária pressupõe, necessariamente, a ocorrência de uma operação subsequente
àquela efetuada pelo fabricante porque não há sentido lógico em se exigir a
retenção de um imposto devido por uma operação posterior, se esta não se
realizar e, por fim,
c) quando os textos legais se
referem ao imposto devido pelas saídas subsequentes promovidas por comerciantes
varejistas ou atacadistas eles estão se referindo, exclusivamente, àquelas
saídas destinadas a contribuintes do imposto porque apenas quem promove
operações relativas á circulação de mercadorias e/ou prestação de serviços é
que é considerado contribuinte do ICMS.
Dito de outra forma, não há que
se falar em retenção do imposto devido por substituição tributária se o
industrial-produtor ou importador vender a mercadoria diretamente para o
consumidor final, não contribuinte do ICMS, porque este, em qualquer hipótese,
não promoverá operação subsequente de saída da mercadoria, condição
"sine qua non" para que seja exigida a retenção por parte do
contribuinte substituto.
Estes sempre foram os princípios
básicos que nortearam o regime de substituição tributária,
No entanto, o Convênio ICMS
76/94, de 30/06/94, inovou com relação a estes pressupostos, no seguinte
aspecto: exigiu a retenção do imposto, pelo fabricante, devido na subsequente
operação de entrada para uso ou consumo do estabelecimento destinatário (§ 1°,
art. 128 do Anexo VII).
A leitura deste dispositivo,
isoladamente, levar-nos-ia a concluir que as mercadorias destinadas diretamente
a consumidor final estariam, igualmente, sujeitas à retenção do imposto
antecipadamente, se se tratassem de mercadorias alcançadas pelo regime de
substituição tributária.
Ocorre que o artigo 131, inciso
II deste mesmo Anexo, estabeleceu que, no caso específico de saída de produtos
com destino ao uso e consumo do destinatário, será aplicada, sobre a base de
cálculo correspondente à substituição tributária, o diferencial de alíquota de
5%, correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado para a
operação de saída, e a alíquota interestadual.
Vejamos o que preceitua a
Constituição Federal a respeito da cobrança deste diferencial de alíquota
(art.155, § 2°, incisos VII e VIII):
Art. 155 - Omito.
§ 2° - O imposto previsto no inciso II atenderá o
seguinte:
.....................................................
VII - em relação às operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado,
adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for
contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for
contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso
anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
Ora, segundo este dispositivo da
Carta Magna, o diferencial de alíquota só é devido ao Estado de destino da mercadoria
se:
1) o destinatário dos bens e
serviços for consumidor final, neste Estado e, o que é mais importante,
2) o destinatário for
contribuinte do imposto (ICMS).
Aí reside o cerne de toda a
questão suscitada pela consulente: o Convênio ICMS 76/94 estabeleceu a
obrigatoriedade da retenção do imposto inclusive para as operações que
destinassem mercadorias não para comercialização posterior, pressupondo uma
saída subsequente, mas também para uso e consumo do estabelecimento
destinatário, porém, de acordo com as próprias regras deste Convênio, desde
que o destinatário dos produtos sujeitos à substituição seja, além de
consumidor, contribuinte do imposto estadual.
Uma das primeiras definições de
contribuinte do imposto está inserta no Decreto-lei n° 406/68, já citado
anteriormente. Este, em seu artigo 6° e parágrafo 1°, estatuiu:
Art. 6° - Contribuinte do imposto é o comerciante,
industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, o que a importa do
exterior ou o que arremata em leilão ou adquire, em concorrência promovida pelo
Poder Público, mercadoria importada e apreendida.
§ 1° - Consideram-se também contribuintes:
I - as sociedades civis de fins econômicos, inclusive
cooperativas que pratiquem com habitualidade operações relativas à circulação
de mercadorias;
II - as sociedades civis de fins não econômicos que
explorem estabelecimentos industriais ou que pratiquem, com habitualidade,
vendas de mercadorias que para este fim adquirirem;
III- os órgãos da administração pública direta, as
autarquias e empresas públicas, federais, estaduais ou municipais, que vendam,
ainda que apenas a compradores de determinada categoria profissional ou
funcional, mercadorias que, para este fim, adquirirem ou produzirem.
A Constituição Federal, por sua
vez, estabelece que cabe à Lei Complementar definir os contribuintes do ICMS
(art.155, § 2°, inciso XII, letra "a").
Por fim, a Lei 7547/89, repetindo
exatas disposições do Convênio ICM 66/88, em seu artigo 25, advoga:
Art. 25- Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, física
ou jurídica, que realize operações de circulação de mercadorias ou prestação de
serviços descrita como fato gerador do imposto.
Parágrafo único - Incluem-se entre os contribuintes do
imposto:
I - o importador, o arrematante, o adquirente, o
produtor, o extrator, o industrial e o comerciante;
...................................................
VII - os órgãos da Administração Pública, as entidades
da Administração Indireta e as fundações instituídas e mantidas, pelo Poder
Público;
...................................................
IX - o prestador de serviços não compreendidos na
competência tributária dos municípios e que envolvem fornecimento de
mercadorias ressalvadas em Lei Complementar;
Em qualquer destes dispositivos
legais, a definição de contribuinte segue a mesma lógica: é condição necessária
que este promova a saída da mercadoria, que pratique, com habitualidade,
operações relativas à circulação de mercadorias ou que realize tais operações,
ou prestações de serviços, descritas como fato gerador do imposto.
Os hospitais, clínicas,
maternidades, casas de saúde, etc, não se enquadram em nenhum destes
pressupostos. Quando adquirem produtos farmacêuticos, o fazem, em princípio,
com o intuito único e exclusivo de os utilizar no tratamento de seus pacientes
e, desde que não mantenham uma farmácia, por exemplo, comercializando tais
produtos ao público em geral, sob sua tutela, não praticam, nem
eventualmente, operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que
estejam regularmente inscritos no Cadastro de contribuinte do ICMS deste
Estado.
Há que se ter em conta, ainda,
que essas instituições fazem parte do item "2" da lista de serviços
anexa à Lei Complementar n° 56, de 15/12/87, que alterou a lista anexa ao
Decreto-lei n° 406/68. Considerando que os serviços incluídos na referida Lista
ficam sujeitos apenas ao imposto sobre serviços, ainda que sua prestação
envolva fornecimento de mercadorias (parágrafo 1°, art. 8° do mesmo Decreto-lei
n° 406/68), há que se considerar essas instituições como contribuintes
exclusivos do ISS, já que compreendidos na competência tributária dos
municípios e sem envolver fornecimento de mercadorias ressalvadas em Lei
Complementar.
Concluindo, e resumindo todo o
entendimento até aqui esboçado, respondemos ao item 3 nos seguintes termos:
a) as vendas destinadas a
hospitais, casas de saúde, clínicas e congêneres não estão sujeitas à retenção
do ICMS devido por substituição tributária porque estes adquirentes, a priori,
são contribuintes do ISS e não do imposto estadual, cabendo neste caso, a
aplicação da alíquota vigente para as operações internas do Estado de origem da
mercadoria, e,
b) em qualquer dos casos, no
entanto, constitui objeto da retenção, o ICMS devido na subseqüente operação de
saída promovida por qualquer desses estabelecimentos se qualquer deles promover
operações de circulação de mercadorias, ou, na subseqüente operação de entrada
para seu uso e consumo, caso possam ser enquadrados na definição de
contribuintes do imposto;
É o parecer que submeto à
Comissão.
GETRI, em Florianópolis, 20 de
novembro de 1996.
João Carlos Kunzler
F.T.E. - Matr. 184.221-8
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 04/12/1996.
Alécio da Rosa Botelho João Carlos Kunzler
Presidente da COPAT Secretário Executivo