EMENTA:
ICMS. PARA EFEITOS DE CÁLCULO DO PERCENTUAL DE CRÉDITO PREVISTO NA ALÍNEA
"A", DO ITEM 3.2.13.1, DA PORTARIA 256/2004, NÃO SE CONSIDERAM OS
CRÉDITOS PRESUMIDOS DECORRENTES DAS AQUISIÇÕES REALIZADAS DE ACORDO COM O
DISPOSTO NO INCISO III, DO ARTIGO 17, DO ANEXO 2, DO
RICMS/SC, POR SE CONFIGURAREM COMO INCENTIVOS FISCAIS.
Disponibilizado na página da
SEF em 28.06.13
Da Consulta
A Consulente, acima identificada, exerce atividade
relacionada ao abate de suínos e bovinos e preparação dos produtos resultantes.
A principal matéria-prima é proveniente de suínos vivos, cujas operações de
aquisição no Estado de Santa Catarina estão amparadas por diferimento
do ICMS, mas suscetíveis de apropriação do crédito presumido previsto no inciso
III, do artigo 17, do Anexo 2, do Regulamento do ICMS
- RICMS/SC.
Como decorrência da realização de exportações, a Consulente
acumula créditos do imposto, os quais são transferidos a
fornecedores de acordo com a autorização legal prevista no artigo 40 e
demais disposições do RICMS/SC que disciplinam a matéria.
Para o cálculo do percentual do crédito que faz jus à referida transferência, são confrontados os créditos
apropriados no período com o total das aquisições registradas, com base no
valor contábil, escriturado no Livro Registro de Entradas.
Sua dúvida se circunscreve à identificação de quais podem
ser considerados como créditos para fins do cálculo do aludido percentual: a)
apenas os créditos normais escriturados no Livro Registro de Entradas e que,
portanto, estão vinculados diretamente às notas fiscais de aquisição?; b) além dos créditos normais escriturados no Livro
Registro de Entradas, também podem compor o cálculo os créditos presumidos de
ICMS decorrentes das operações de aquisição de suínos de produtores
agropecuários catarinenses?
Declara ainda que a consulta não se enquadra
nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de
Direito Tributário - RNGDT/SC.
A consulta recebeu manifestação da autoridade fiscal da
GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC,
aprovado pelo Decreto nº 22.586,
de 27 de junho de 1984, manifestando-se favoravelmente ao recebimento e análise
do pedido em face do atendimento dos critérios de admissibilidade.
Legislação
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de
2001, artigo 40, § 3º, inciso I e Anexo 2, artigo 17, inciso III.
Portaria 256 de 21/12/2004, Anexo I, item 3.2.13.1, alínea
"a".
Fundamentação
Inicia-se a análise de mérito destacando que os créditos
sobre os quais recai o questionamento acerca de
sua utilização para o cálculo do percentual de créditos acumulados de ICMS
transferíveis, são resultantes de operações de aquisições de suínos, produzidos
no Estado de Santa Catarina, cujos estabelecimentos abatedores podem usufruir
de um crédito presumido, conforme dispõe o inciso III, do artigo 17, do Anexo
2, do RICMS/SC:
"Art. 17. Fica concedido crédito presumido aos estabelecimentos
abatedores (Lei nº 10.297/96, art. 43):
III - relativo à entrada de
suínos e aves no estabelecimento, produzidos em território catarinense,
em montante equivalente a 4% (quatro por cento) do valor da respectiva entrada,
observado o disposto no § 2°."
O direito à transferência de saldos credores de ICMS,
acumulados em razão de operações de exportação,
amparadas por imunidade tributária, está previsto no artigo 40 do RICMS/SC, nos
seguintes termos:
"Art. 40. Consideram-se acumulados os saldos credores decorrentes de
manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações
ou prestações subsequentes isentas
ou não tributadas.
§ 1° O crédito transferível deve
corresponder à proporção que as operações ou prestações referidas neste artigo
representem do total das operações ou prestações realizadas pelo
estabelecimento.
§ 3º Poderão ser transferidos, a
qualquer estabelecimento do mesmo titular ou para estabelecimento de empresa
interdependente, neste Estado, os saldos credores acumulados por
estabelecimentos que realizem operações e prestações:
I - destinadas ao exterior, de
que tratam o art.
6º, II, e seus §§ 1º e
2º;"
No
que diz respeito à sistemática que deve ser utilizada para a quantificação do
montante do crédito acumulado, passível de ser transferido
em cada mês, a Portaria SEF 256/2004 definiu em seu item 3.2.13.1, alínea a,
que o cálculo do percentual de crédito transferível é obtido mediante a análise
da proporção que representam os créditos do contribuinte em comparação com as
aquisições escrituradas no Livro Registro de Entradas, pelo seu valor contábil:
"3.2.13.1. Percentual Aplicável
no Mês: para obter o montante do crédito acumulado no mês serão informados:
a) Item
010 - Percentual do Crédito em Relação ao Total das Aquisições Aplicável no
Mês: informar o percentual do crédito do imposto em relação ao total do valor
contábil registrado no Livro Registro de Entradas dos últimos 3 (três) meses,
incluindo o mês de referência, observando-se o seguinte:"
A título exemplificativo, tome-se
uma empresa que apresenta o valor total de R$ 100.000,00 de aquisições de
matéria-prima nos meses de janeiro, fevereiro e março de 2013, em que os
créditos apropriados no mesmo período, relativos àquelas operações, representam
R$ 10.000,00. Neste caso procedendo-se ao cálculo do percentual de créditos
decorrentes das referidas operações, tem-se o índice de 10%. Em sequência, este percentual é aplicado sobre o valor total
das mercadorias, materiais e serviços empregados nos produtos exportados, de
tal modo a se obter o quantum de crédito que estava neles embutido. É
com base neste cálculo que se extrai o montante dos créditos acumulados
passíveis de transferência a outros contribuintes, nos termos da lei.
Contextualizadas as variáveis que envolvem a matéria, cabe
avaliar se os créditos presumidos podem ser considerados para fins de cálculo
do referido percentual, uma vez que isto interfere diretamente no resultado
final dos créditos acumulados transferíveis.
O crédito do ICMS é um direito constitucional atribuído ao
contribuinte, com a finalidade de dar concretude ao princípio da não-cumulatividade, conferindo-lhe a prerrogativa de abater
do débito do imposto, o valor que incidiu efetivamente nas operações e
prestações anteriores. Contudo, o ente estatal pode autorizar a apropriação de
créditos diretamente em conta gráfica, ora em substituição aos créditos efetivos
ou ainda como forma de incentivo, estimulando determinada conduta.
Assim, na sua versão tradicional, o
crédito presumido se caracteriza por uma faculdade legal conferida ao
contribuinte, permitindo-lhe a adoção de uma técnica de apuração do imposto devido,
que consiste em substituir total ou parcialmente os créditos efetivos a serem
apropriados em razão da entrada de mercadorias, bens ou serviços, por um
determinado valor presumido, calculado com base em percentual fixado na
legislação tributária.
Usualmente, a lei define que esse percentual deve ser aplicado sobre uma
grandeza financeira que está relacionada à respectiva operação ou prestação de
saída ou de entrada.
Contudo, como se asseverou, há uma segunda modalidade de
crédito presumido que foi concebida sob a forma de um incentivo fiscal para
desonerar a tributação. Diferentemente das desonerações usuais (isenção ou
redução da base de cálculo), esta se presta como um estímulo financeiro, na
medida em que a sua utilização proporciona uma efetiva redução do imposto a
recolher. Em essência, por induzir um comportamento mediante estímulo, se
caracteriza como espécie do gênero benefício fiscal.
Em síntese, denota-se a existência de dois tipos de créditos
presumidos: o primeiro é o tradicional, que é utilizado em substituição
aos créditos efetivos, e o segundo que se configura como um incentivo fiscal
conferido aos estabelecimentos que realizam determinadas atividades, visando,
sobretudo, estimulá-las.
A segunda modalidade se distingue da primeira, porque
enquanto esta representa uma simplificação na quantificação dos créditos que
irão compor a apuração do imposto, aquela confere um prêmio ao beneficiário,
sendo, portanto, um autêntico benefício fiscal.
Assim, os benefícios fiscais que são considerados incentivos
fiscais são aqueles que promovem uma indução do comportamento dos agentes
econômicos que se sujeitam a este. Desta forma, por definição considera-se
incentivo fiscal o benefício fiscal que
"estimule os agentes a agir de determinada forma, objetivando a atingir um
alvo econômico ou social previamente definido". (ALMEIDA, F.C.R. Uma abordagem estruturada da renúncia de receita
pública federal. Revista
do Tribunal de Contas da União, Brasília, v. 31, n. 84, abr/jun.
2000, p. 28)
Como esclarece Carrazza, "por
meio de incentivos fiscais, a pessoa política tributante
estimula os contribuintes a fazerem algo que a ordem jurídica considera
conveniente, interessante ou oportuno (p. ex., instalar indústrias em região
carente do País). Este objetivo é alcançado por intermédio da diminuição ou,
até, da supressão da carga tributária." (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de
Direito Constitucional brasileiro. 20. ed. rev. ampl.
e atual. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 783, nota 6)
No caso em apreciação, é permitida aos estabelecimentos
abatedores a apropriação de um crédito presumido relativo à entrada de suínos e
aves, em montante equivalente a 4% do valor da respectiva entrada. A entrada no
estabelecimento é decorrente de operações de aquisições oriundas de produtores
agropecuários que as remetem com diferimento do
imposto.
Evidencia-se que do ponto de vista do adquirente, o crédito
se configura como um prêmio ou umplus que, por consequência,
reduz o montante do imposto a recolher ou acresce o saldo credor existente.
Esta sistemática foi criada para, pela via da tributação, estimular a
manutenção e crescimento dos abatedores de suínos e aves no território
catarinense. Portanto, é um crédito que se qualifica como um benefício fiscal,
sob a modalidade de incentivo fiscal.
Configurando-se como incentivo fiscal, não há que se cogitar
a inclusão destes valores na identificação do percentual previsto na alínea
"a", do item 3.2.13.1, da citada Portaria, pois o cálculo visa apurar
os créditos efetivos que compõem o produto a ser exportado. Por óbvio, nele não
podem fazer parte valores que se qualificam como benefícios fiscais, pois
apesar da designação adotada para fins didáticos, não perdem a condição de
modalidade de incentivo fiscal. Nessa linha de raciocínio vale destacar que o
que dá sentido à coisa é a sua essência, que não se altera pela atribuição de
outro nome, diverso do que lhe seria usual, por razões de clareza e
simplificação legislativa.
Resposta
Isto posto, responda-se à Consulente que para efeitos
de cálculo do percentual de crédito previsto na alínea "a", do item 3.2.13.1,
da Portaria nº 256/2004, não se consideram os créditos presumidos decorrentes
das aquisições realizadas de acordo com o disposto no inciso III, do artigo 17,
do Anexo 2, do RICMS/SC, por se configurarem como autênticos incentivos
fiscais.
JOACIR SEVEGNANI
AFRE IV - Matrícula: 1849336
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 06/06/2013.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do §
4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT),
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer
tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à
consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de
Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
CARLOS ROBERTO MOLIM Presidente
COPAT
MARISE BEATRIZ KEMPA Secretário(a) Executivo(a)