EMENTA: ICMS. ISENÇÃO OU
NÃO INCIDÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITO RELATIVAMENTE A
OPERAÇÃO DE ENTRADA NO ESTABELECIMENTO DE MERCADORIA BENEFICIADA POR ISENÇÃO DO
IMPOSTO OU QUANDO NÃO INCIDENTE ESTE.
CONSULTA Nº: 17/2001
PROCESSO Nº: GR07
34.916/98-9
01. CONSULTA
A consulente, empresa
estabelecida neste Estado, informa que possui entre seus fornecedores empresas
enquadradas no regime do SIMPLES, os quais, por essa razão, não tributam suas
operações. Informa ainda que em relação a essas operações não vem aproveitando
créditos do ICMS, por não haver destaque do ICMS nos documentos fiscais
correspondentes.
Por fim, a consulente afirma
entender que o não aproveitamento de crédito em tais circunstâncias acarreta
ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade do ICMS, perguntando
em seguida:
a) se tem direito ao crédito do
imposto nas entradas de mercadorias adquiridas de fornecedores enquadrados no
regime do SIMPLES;
b) caso positiva a resposta ao
questionamento anterior, qual alíquota e base de cálculo deve utilizar para o
cálculo do montante do crédito a apropriar;
c) havendo resposta negativa à
primeira questão, qual solução deve-se dar ao problema com vistas a garantir o
respeito ao princípio da não cumulatividade "em relação às operações
subsequentes às entradas provenientes do regime do SIMPLES".
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155, §
2°, II;
Lei n° 10.297/96, art. 28;
RICMS/97,
art. Anexo 4, art. 14.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Inicialmente destaque-se que, a
despeito das contínuas referências da consulente ao enquadramento de seus
fornecedores no regime do SIMPLES, é de se supor que a situação a que se
pretende referir é, na verdade, a das empresas enquadradas como microempresas,
nos termos da Lei n° 9.830, de 16 de fevereiro de 1995.
É que o tratamento simplificado
relativo ao ICMS aplicável aos contribuintes catarinenses, denominado
SIMPLES/SC, somente foi instituído em data posterior à formulação da consulta
ora analisada, com a edição da Lei n° 11.398, de 08 de maio de 2000. Antes
disso, o regime denominado SIMPLES existente era apenas o instituído pelo
Governo Federal, objeto da Lei n° 9.317, de 5 de dezembro de 1996, para
pagamento unificado de alguns dos tributos de sua competência, e que somente
mediante convênio específico, celebrado com a unidade federada interessada,
poderia abranger também o ICMS. Esse não foi, como é cediço, o caso de Santa
Catarina, como de vários outros Estados, que instituiu seu próprio regime de
tributação simplificado para as micro e pequenas empresas.
Portanto, no que respeita ao
ICMS, até a edição da Lei n° 11.398/00, que instituiu o SIMPLES catarinense,
regime simplificado de tributação pelo ICMS das operações realizadas pelas
microempresas e empresas de pequeno porte, vigia o regime instituído pela Lei
n° 9.830/95, que contemplava com isenção do imposto as operações realizadas
pelas microempresas (Lei n° 9.830/95, art. 4°), como tais entendidas aquelas
cuja receita bruta anual igual ou inferior a 70.000 (setenta mil) Unidades
Fiscais de Referência - UFR (Lei n° 9.830/95, art. 2°, I).
Quanto ao tema da consulta, é
necessário observar que a Constituição Federal, ao dispor sobre o ICMS, logo
após estabelecer a não cumulatividade como uma de suas características,
devendo-se por isso compensar "o que for devido em cada operação relativa
à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (art. 155,
§ 2°, I), estabelece algumas regras adicionais relativas ao princípio,
aplicáveis especificamente aos casos envolvendo operações isentas ou não
tributadas. Tais regras encontram-se expressas de forma bastante clara no
inciso II do § 2° do art. 155 da Constituição, verbis:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:
I - (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2° O imposto previsto no inciso II atenderá ao
seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação
em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às
operações anteriores;"
A apreensão do sentido do que
dispõe o inciso II do § 2° do art. 155 não é tarefa que exige muito esforço.
Com efeito, diz a alínea a do dispositivo que não haverá crédito a compensar na
operação tributada que se seguir a uma isenta com a mesma mercadoria. A alínea b,
por seu turno, estabelece que o contribuinte que realizar a operação isenta não
poderá apropriar-se, a título de crédito, do imposto pago em operações
anteriores.
Apenas para demonstrar ser já
consagrado esse entendimento, faz-se válida a transcrição da ementa de alguns
julgados nos quais podem ele ser verificado:
"ACÓRDÃO QUE JULGOU IMPROCEDENTE PRETENSÃO DO
CONTRIBUINTE DE CREDITAR-SE DO VALOR DO ICMS NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIAS-PRIMAS
ISENTAS PARA FINS DE COMPENSAÇÃO COM O IMPOSTO PAGO NA SAÍDA DA MERCADORIA.
ALEGAÇÃO DE AFRONTA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. O princípio da
não-cumulatividade opera a compensação do tributo pago na entrada da mercadoria
com o valor devido por ocasião da saída, evitando-se a sua cumulação. Se uma
das operações não é tributada, não há possibilidade de cumulação, inexistindo
espaço para compensação. Disciplina, ademais, do art. 155, § 2º, II, a, da
Constituição Federal e da Lei paulista nº 6.374/89. Recurso extraordinário não
conhecido." (STF, RE 212019/SP, 1ª T., rel. Min.
Ilmar Galvão, j. 01/12/98)
"TRIBUTARIO. PRODUTO CONTEMPLADO COM ISENCAO DE
ICM. DECISAO QUE CONCLUIU PELA LEGITIMIDADE DO ESTORNO DO CREDITO DO TRIBUTO
INCIDENTE SOBRE A MATERIA-PRIMA NELE UTILIZADA. ALEGADA VIOLACAO DO PRINCIPIO
DA NAO-CUMULATIVIDADE (ART. 23, II, DA CF/69, COM REDACAO DA EC 23/83). Cânon
que visa a impedir que, na composição do preço final do produto, o percentual
representativo da parcela relativa ao imposto em causa su-pere a alíquota
máxima deste. Objetivo que se alcança mediante a compensação do credito alusivo
ao imposto pago na entrada da matéria-prima com o debito do imposto devido pela
saída do produto. Inexistindo imposto a pagar na saída, não ha lugar para
compensação, impondo-se, consequentemente, a anulação do credito, por perda de
objeto. Incensurável o acórdão que assim concluiu. Recurso não conhecido."
(STF,
RE 121106/SP, 1ª T., rel. Min. Ilmar
Galvão, j. 07/06/94)
Dessa forma, é inadmissível a
afirmação de que a vedação do crédito, nessas hipóteses, é inconstitucional,
visto que é a própria Constituição que a estabelece. Tampouco cabe falar que há
no caso "ofensa" ao princípio da não cumulatividade. Ora, é a própria
Constituição Federal que, ao instituir o princípio, lhe dá essa configuração,
qual seja, a de que há de haver a compensação do crédito sempre que haja nova
operação tributada com a mesma mercadoria, e que em caso de não tributação ou
de isenção não haverá lugar para qualquer creditamento, seja para quem realizou
a operação, seja para o seu destinatário.
Assim, somente será admitido o
creditamento do imposto pago na etapa anterior de circulação da mercadoria ou
na anterior prestação de serviço pelo contribuinte que realizar operação ou
prestação isenta ou não tributada, ou pelo que for o destinatário desta,
quando, nos precisos termos da Constituição Federal, houver determinação em
contrário da legislação.
A Lei nº 9.830/95, que dispunha
sobre o tratamento tributário diferenciado aplicável às microempresas à época
da formulação consulta, e, portanto, à qual a consulente se refere, não faz,
porém previsão nesse sentido. Portanto, como conseqüência da isenção concedida
às microempresas pela Lei n° 9.830/95, temos que, em conformidade com a
disciplina constitucional do imposto: a) as próprias microempresas não se podem
creditar do imposto pago nas operações anteriores com as mercadorias ou
serviços a elas destinados; e b) os destinatários das mercadorias
comercializadas pelas microempresas ou dos serviços por elas prestados
igualmente não terão do que se creditar.
Cumpre observar que com a
instituição do regime do SIMPLES/SC pela Lei nº 11.398/00, as operações
realizadas pelas microempresas passaram, de forma diferenciada, a ser
tributadas, assim como as das empresas de pequeno porte, na forma prevista no
art. 4° da referida lei.
Prevê, nesse caso a lei que nas
operações destinadas a contribuintes do imposto não enquadrados no SIMPLES/SC,
a microempresa ou a empresa de pequeno porte, destaque, no documento fiscal
correspondente, o imposto correspondente à operação. Desse imposto destacado
poderá o destinatário creditar-se, tal como se a operação estivesse sujeita à
sistemática normal de tributação. Nesse sentido é o que dispõe o art. 7° da
mesma Lei n° 11.398/00, verbis:
Art. 7° Os contribuintes enquadrados no regime de que
trata esta Lei, nas saídas com destino a contribuintes não enquadrados, deverão
destacar o imposto nos respectivos documentos fiscais, observado o disposto na
legislação própria, que será aproveitado como crédito pelos adquirentes.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica em
relação às mercadorias que gozem de qualquer tipo de beneficio fiscal.
Com efeito, parece ser
precisamente essa possibilidade que a consulente entende devesse necessariamente
estar presente na sistemática de tributação das microempresas estabelecida pela
Lei n° 9.830/95. Contudo, ao contrário do que afirma, essa não é uma implicação
necessária do princípio da não cumulatividade do ICMS, tal como insculpido na
Constituição de 1988.
Face a todo o exposto, são as
seguintes as respostas aos questionamen-tos formulados pela consulente:
a) as entradas decorrentes de
aquisições feitas a microempresas, isentas do imposto, nos termos da Lei n°
9.830/95, não dão origem ao direito ao aproveitamento de crédito pelo
destinatário;
b) prejudicada em razão da
resposta anterior;
c) a impossibilidade de
aproveitamento de crédito pelo destinatário de operação isenta não constitui
ofensa ao princípio constitucional da não cumulatividade do ICMS, eis que é a
própria Constituição Federal que, ao institui-lo, dá-lhe essa configuração.
Assim, insere-se na própria definição constitucional do princípio o mandamento
de que, salvo se houver disposição em contrário, não haja aproveitamento de crédito
pelo contribuinte que promova operação ao abrigo de isenção ou não incidência,
nem tampouco pelo seu destinatário, nos precisos termos do inciso II do § 2° do
art. 155 do Texto Magno.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 14 de março de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 3 de abril de
2001.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo
Mosena
Secretário Executivo Presidente da COPAT