EMENTA: ICMS/ISS.
LOCAÇÃO DE ÔNIBUS. CABENDO À CONTRATADA O FORNECIMENTO TAMBÉM DOS MOTORISTAS,
NA "EXECUÇÃO" DE PROGRAMA TURÍSTICO, PASSEIO OU EXCURSÃO, INCIDE
APENAS O IMPOSTO DE COMPETÊNCIA MUNICIPAL. PARA CARACTERIZAR O SERVIÇO COMO DE
TURISMO BASTA QUE O OBJETO DO CONTRATO SEJA O PROGRAMA, PASSEIO OU EXCURSÃO E
NÃO SIMPLESMENTE O TRANSPORTE.
CONSULTA Nº: 57/2002
PROCESSO Nº:GR05
28.144/02-3
01 - DA CONSULTA
A
consulente noticia que "atua no ramo de turismo, organizando excursões
estaduais e interestaduais, utilizando para a execução dos serviços prestados
frota própria". Acrescenta que:
"Além
da organização de excursões, a referida empresa presta também serviços de
locação dos veículos, com motoristas da própria empresa, para transporte de
pessoas em excursões organizadas por particulares. Em nenhuma das hipóteses
acima é executada a venda de passagens, visto que as excursões, sejam elas
organizadas pela empresa ou por particulares, têm um itinerário específico e o
valor dos serviços prestados agrega o transporte, a hospedagem, entre outros.
Os veículos utilizados constituem uma complementação dos serviços
prestados." (sic)
Isto
posto, considerando as características do seu negócio, a consulente indaga se
deve recolher ICMS ou ISS, conforme item 49 da Lista de Serviços (LC 56/87).
Anexa cópia da RC 30/96 desta Comissão.
Conforme
informação fiscal a fls. 17-18 a consulente presta serviço de fretamento. Outra
empresa, estabelecida no mesmo endereço, é que "atua especificamente no
ramo turístico propriamente dito, tais como organizações de passeios, reserva
de hotel e emissão de passagens". A autoridade fazendária aduz ainda o
seguinte:
"A
consulente possui dois tipos de documentos fiscais. Nas prestações de serviços
de transporte intermunicipal e interestadual de passageiros, emite nota fiscal
de prestação de serviço de transporte, submetendo as prestações à incidência do
ICMS, conforme cópias de documentos fiscais em anexo (fls. 9 e 10). Nos casos
de translado (aeroporto até o hotel) e 'citytour' de passageiros que aportam a
esta cidade por outros meios de transporte, v.g. aéreo, são emitidas notas
fiscais de prestação de serviço com incidência de ISS de competência municipal
(fls. 8)."
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Decreto-lei n° 406, de 31 de
dezembro de 1968, art. 8°;
Lista de Serviços, com redação
dada pela Lei Complementar n° 56/87, item 49;
Lei n° 10.297, de 26 de dezembro
de 1996, art. 2°, II.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A consulta resume-se em saber se o
"aluguel" de veículos está abrangido pelo item 49 da Lista de
Serviços ou não. Isto porque, conforme informa a autoridade fiscal, o
"agenciamento" de turismo é efetivamente prestado por outra empresa
que funciona no mesmo endereço.
O
citado item 49 descreve as seguintes atividades como fato gerador do imposto
municipal: "agenciamento, organização, promoção e execução de programas de
turismo, passeio, excursões, guias de turismo e congêneres". O transporte
subsume-se na prestação do serviço quando estiver incluso no serviço. Dito de
outra forma: o negócio preponderante é o programa, passeio ou excursão. O
transporte é apenas atividade meio para a sua consecução. Nesse caso, incide o
ISS sobre o total cobrado do contratante do serviço, com exclusão do ICMS sobre
o transporte. Sérgio Pinto Martins (Manual do ISS. 2ª ed. São Paulo: Malheiros,
1998, p. 139) esclarece o seguinte:
"Na
prática os serviços objeto do item 49 da lista são os prestados pelas agências
de turismo ou de viagens, que fazem a promoção e execução de programas de
turismo, passeios, excursões e também oferecem guias de turismo, intérpretes,
reservam e vendem passagens aéreas, marítimas etc., fazem reservas em hotéis.
Tais empresas deve ser registradas na Embratur. O turista é aquele que se serve
dos serviços prestados pela agência de turismo, isto é, que vai fazer uma
viagem temporária com o objetivo de recreação ou até de instrução. O transporte
turístico fornecido pelas agências é inerente ao serviço turístico.
As
excursões compreendem viagens de recreio para local diverso da residência da
pessoa."
Bernardo
Ribeiro de Moraes (Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, 1978, p. 304)
já lecionava que "transporte de fim turístico constitui serviço de
turismo". De fato, asseverava esse autor que:
"A
empresa de viagem, ao deslocar turistas com seus veículos, não realiza
transporte. Este é meio para a realização da viagem turística. O objeto do
contrato não será o transporte, mas a excursão turística. A agência de viagem
não explora o transporte, mas serviços turísticos."
No
entanto, a hipótese da consulta é a de locação de ônibus para fins de turismo.
Temos então a seguinte situação: a empresa "A", que é uma agência de
turismo, organiza um programa, excursão ou passeio, faz a respectiva divulgação
e contrata com os interessados em fazer o programa (turistas). A atividade de
"A" é tipicamente de organização e promoção de turismo, sujeita
exclusivamente ao ISS, enquadrada no item 49 da LS. A base de cálculo do
serviço é o valor cobrado dos turistas.
Mas,
para executar o programa "A" precisa de um veículo transportador
(ônibus). Para tanto, "A" pode simplesmente locar de "B" os
ônibus, providenciando ela mesma os motoristas, guias de turismo etc. Neste
caso, estamos diante de locação de coisa móvel, tributada pelo ISS, conforme
item 52 da Lista de Serviços. Outra solução é a subcontratação de "B"
para a "execução" do programa, passeio ou excursão.
No
caso em tela, a consulente fornece os ônibus e respectivos motoristas,
assumindo a tarefa de transportar os turistas até o local do programa, passeio
ou excursão, conforme itinerário adrede combinado, lá ficando à disposição dos
turistas e conduzindo-os de volta ao local de início. Os documentos acostados a
fls. 9 e 10 mostram que a consulente é identificada como empresa de turismo,
com registro na EMBRATUR o que milita a seu favor. Caberia ao Fisco estadual
demonstrar que não se trata de "execução" de serviço de turismo, mas
de mero afretamento.
O
fato gerador do ISS, descrito no item 49 da Lista de Serviços, compreende os
seguintes fatos típicos: "agenciar", "organizar",
"promover" e "executar" o programa, passeio ou excursão. Na
presente hipótese, coube à consulente apenas a "execução" do
programa, passeio ou excursão, sem que fique descaracterizada a prestação de
serviço de turismo.
A
esse propósito, já decidiu o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do REsp. 14.031/SP que "empresa de transporte que faz locação
de seus ônibus sujeita-se ao ISS e não ao ISTR". Examinando os fundamentos
da decisão verificamos que "não há prova de que a Embargante atua
exclusivamente em contrato de fretamento de transporte rodoviário de pessoas,
não passageiras, no âmbito intermunicipal ou interestadual".
Isto
posto, responda-se à consulente que a locação de ônibus sujeita-se
exclusivamente ao ISS se o transporte estiver incluso na "execução de
programa de turismo", a cargo da locadora. Nessa hipótese, o serviço
prestado não pode ficar restrito ao transporte em parte do itinerário, mas
constituir realmente um passeio ou excursão, ficando o veículo e seu motorista
à disposição dos excursionistas, de modo que o objeto principal da prestação
seja o passeio ou excursão e não o transporte.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 30 de
julho de 2002.
Velocino Pacheco Filho
FTE - matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 29 de novembro de 2002.
Laudenir Fernando Petroncini
João Paulo Mosena
Secretário Executivo
Presidente da Copat