EMENTA: ICMS.
DIFERIMENTO PARA A ETAPA SEGUINTE DE CIRCULAÇÃO. SAÍDA DE PEIXE, CRUSTÁCEO E
MOLUSCO, CAPTURADOS COM UTILIZAÇÃO DE EMBARCAÇÃO DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. O
DIFERIMENTO SOMENTE ALCANÇA A OPERAÇÃO DE QUE DECORRE A ENTRADA DA MERCADORIA
NO ESTABELECIMENTO, E NÃO A OPERAÇÃO SUBSEQUENTE, DE SAÍDA, AINDA QUE DESTINADA
À COMERCIALIZAÇÃO OU INDUSTRIALIZAÇÃO.
PROCESSO N° : GR01 5.216/99-0
CONSULTA Nº: 101/2001
01. CONSULTA
O contribuinte acima
identificado, que afirma ter como atividade principal a "captura de peixes
de água salgada", formula consulta à COPAT relativamente ao correto
tratamento tributário das saídas, de seu estabelecimento, dos peixes que ele
próprio captura.
Informa o consulente ter-se
defrontado com entendimentos divergentes a respeito da matéria, por parte de
agentes do fisco, entendendo alguns que tais operações estão ao abrigo do
diferimento do imposto previsto no art. 7° do Anexo 3 do RICMS/97, aprovado
pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997.
Vêm anexos à consulta cópias dos
documentos relativos a três embarcações pesqueiras de propriedade do
consulente, certamente aquelas das quais se vale para a captura do pescado
objeto do questionamento.
02. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/97,
arts. 4°, I, i, e 5°, § 3°, Anexo 3, art. 7°, Anexo 5, arts. 2°, caput e §§ 3°
e 4°, e 39, VI;
RICMS/01,
arts. 4°, I, i, e 5°, § 3°, Anexo 3, art. 7°, Anexo 5, arts. 2°, caput e §§ 3°
e 4°, e 39, VI.
03. FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
O consulente, segundo informa,
realiza ela mesma a captura do pescado que comercializa, com utilização de
embarcações de sua propriedade. Questiona se às saídas dessas mercadorias de
seu estabelecimento, quando destinadas à comercialização ou industrialização, é
aplicável o diferimento do imposto, na forma prevista no art. 7° do Anexo 3 do
Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto no 2.870, de 27 de agosto de 2001, verbis:
Art. 7º O imposto fica diferido para a etapa seguinte
de circulação na saída de peixe, crustáceo e molusco, em estado natural, quando
o remetente for o próprio captor ou produtor e o produto se destinar à
comercialização ou industrialização.
Parágrafo único. O diferimento abrange também a saída
de gelo destinado à conservação dos produtos.
Idêntica redação tinha o
regulamento anterior, aprovado pelo Decreto n° 1.790, de 29 de abril de 1997.
A resposta à questão proposta
exige algumas considerações preliminares. Em primeiro lugar, é necessário
lembrar que, para os fins que respeitam à incidência do ICMS, as embarcações
pesqueiras de propriedade do consulente, utilizadas para a captura do pescado,
são considerados estabelecimentos autônomos do contribuinte. Cada um desses
barcos, portanto, é um estabelecimento distinto, que não se confunde com o
estabelecimento cujo endereço é indicado na consulta, situado em Biguaçu, para
o qual certamente é enviado o pescado, após sua captura, para beneficiamento e
acondicionamento. Nesse sentido é o que dispõe inequivocamente o art. 5° do
RICMS/01, verbis:
Art. 5º Estabelecimento é o local, privado ou público,
edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas
exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se
encontrem armazenadas mercadorias.
(...)
§ 2º É autônomo cada estabelecimento do mesmo titular.
§ 3º Considera-se também estabelecimento autônomo o
veículo usado no comércio ambulante ou na captura de pescado.
Tratando-se de estabelecimentos
distintos, autônomos entre si, é
preciso distinguir com clareza as operações realizadas por cada um deles, com
vistas à sua correta compreensão e consequentemente à perfeita determinação do
tratamento tributário correspondente.
É certo que para fins cadastrais
esses vários estabelecimentos praticamente se confundem, face a uma série de
peculiaridades idealizadas pelo legislador com o objetivo de simplificar o
cumprimento das obrigações acessórias pelo contribuinte. Isso se verifica com
clareza no art. 2° do Anexo 5 do RICMS/01, que logo após estabelecer em seu
caput a exigência de inscrição independente para cada estabelecimento do contribuinte,
autoriza, no § 3°, a concessão de uma inscrição única, englobando todos os
barcos - ou, dito de outro modo, todos os estabelecimentos - de um mesmo
contribuinte, empregados na captura de pescado. Reza o dispositivo, verbis:
Art. 2º Para cada estabelecimento será exigida
inscrição independente.
(...)
§ 3º O Gerente Regional da Fazenda Estadual poderá
conceder inscrição única para os barcos de um mesmo contribuinte
empregados na captura de pescado.
§ 4º Relativamente aos locais de extração ou produção agropecuária,
de caráter permanente ou temporário:
I - quando exploradas por empresa comercial ou
industrial fica dispensada a inscrição para cada local de extração ou
produção agropecuária;
II - quando tratar-se de pessoa jurídica que atue
exclusivamente na atividade de extração ou produção agropecuária, será
autorizada inscrição única no município onde localizado sua sede.
O § 3° faz referência expressa
apenas à possibilidade de inclusão, sob uma mesma inscrição, dos vários
estabelecimentos do contribuinte que correspondam a embarcações pesqueiras, nos
termos do art. 5°, § 3°, do Regulamento. Contudo, deve-se concluir que essa
mesma inscrição deva incluir igualmente o eventual estabelecimento mantido em
terra, onde o contribuinte posteriormente promova a armazenagem, beneficiamento
e acondicionamento do pescado, como ocorre no caso do consulente. A essa
conclusão leva o disposto no inciso I do § 4° do art. 2° do Anexo 5, supra
transcrito, embora sem referência expressa à situação das embarcações pesqueiras.
A aplicação da regra à hipótese, porém, é imperiosa, dada a similaridade entre
as situações.
Essa autorização excepcional de
reunião dos vários estabelecimentos de um mesmo contribuinte sob um único
registro cadastral não implica que se passe a considerar a partir de então como
existente apenas um estabelecimento. Continuam sendo vários os
estabelecimentos, não obstante comunguem de um mesmo número de inscrição. Essa
identidade assume, assim, relevância apenas para fins de cumprimento de
obrigações acessórias, possibilitando o estabelecimento de um regime
simplificado, em que o contribuinte possa, em relação a todos os
estabelecimentos abrangidos pelo mesmo cadastro, realizar a escrituração de
apenas um conjunto de livros fiscais, por exemplo.
Uma vez que essa reunião
excepcional de vários estabelecimentos de um mesmo contribuinte sob uma mesma
inscrição não lhes retira a autonomia, essa circunstância também não afetará a
natureza jurídica das operações que tais estabelecimentos realizem entre si.
Assim, a transferência de mercadoria de um para outro estabelecimento, estando
esses estabelecimentos cadastrados conjuntamente, salvo em relação à forma como
será documentada, terá o mesmo tratamento tributário que lhe seria dispensado
caso os mesmos estabelecimentos tivessem inscrições distintas.
A inscrição cadastral conjunta
não elimina, assim, a necessidade de que as operações realizadas entre os
estabelecimentos sejam documentadas, não obstante o fato de que os livros e
documentos fiscais sejam mantidos em apenas um deles. Nessas situações, quando
a remessa seja efetuada por outro estabelecimento que não aquele que serviu de
referência para o cadastramento, no qual os livros e documentos são mantidos,
prevê o inciso IV do art. 39 do Anexo 5 do RICMS/01, que deverá ser emitida
nota fiscal de entrada de bem ou mercadoria, a qual, nos termos do § 1° do
mesmo dispositivo, servirá inclusive para acompanhar o transporte da mercadoria
até o estabelecimento destinatário.
O caso abordado pelo consulente
subsume-se inteiramente à hipótese regulada pela legislação referida. Há um
estabelecimento em terra, inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS do
Estado de Santa Catarina, em nome do qual é realizada a consulta. Tem o
consulente, porém, outros estabelecimentos, a saber as embarcações pesqueiras
que utiliza para a captura do pescado. Em relação a estes estabelecimentos,
conforme disposto no art. 2° do Anexo 5 do RICMS/01, o consulente está
dispensado de realizar nova inscrição no CCICMS.
Quando realiza a captura de pescado
e, após seu desembarque, o remete para o estabelecimento em terra, o consulente
realiza operação relativa à circulação dessa mercadoria. É necessário também
quanto a essa operação, e não somente com relação à posterior saída do pescado
deste último estabelecimento com destino a terceiros, investigar qual o
respectivo tratamento tributário.
A hipótese é regulada no art. 4°,
I, i, do RICMS/01que estabelece como local da operação, "para os efeitos
da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável", aquele
onde ocorrido o desembarque do pescado.
O consulente não se refere, na
exposição de seu questionamento, a esta primeira operação, correspondente à
entrada em seu estabelecimento do pescado capturado com a utilização de
embarcação de sua propriedade - um de seus estabelecimentos autônomos, nos
termos do § 3° do art. 5° do RICMS/01 -, mas apenas à operação posterior,
quando se verifica nova saída da mercadoria, desta vez com destino a
estabelecimento de terceiros. Contudo, a resposta ao questionamento formulado,
relativo à aplicação à hipótese das disposições do art. 7° do Anexo 3 do
RICMS/01, exige necessariamente a consideração de ambas essas operações.
Como visto, o referido art. 7° do
Anexo 3 do RICMS/01 estabelece o diferimento do imposto devido na operação
relativa à circulação de peixe, crustáceo ou molusco, em estado natural,
promovida pelo próprio captor, para a etapa seguinte de circulação. Ocorrendo
nova operação relativa à circulação desse produto - a etapa seguinte -, o
estabelecimento que a realizar ficará responsável pelo pagamento tanto do
imposto devido por sua própria operação quanto do imposto relativo à operação
anterior. Nesse sentido o disposto no art. 1° do Anexo 3 do RICMS/01, verbis:
Art. 1º Nas operações abrangidas por diferimento, fica
atribuído ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do
imposto na condição de substituto tributário.
O diferimento do imposto é, nos
termos do disposto no RICMS/01, Anexo 3, art. 1°, uma das modalidades de substituição
tributária, em que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido na
operação é atribuída ao destinatário da mercadoria. A instituição do
diferimento do imposto em determinadas operações atende a questões de política
tributária. Em geral, visa contornar situações que tornam excessivamente
difícil o controle tributário de determinada categoria de operações, seja por
parte do fisco, seja por parte dos próprios contribuintes, quando estes
apresentam diminuto grau de organização. Sobre o fenômeno, escreve Carrazza:
"Só para nos situarmos no assunto, é comum, em
face de dificuldades fiscalizatórias, a legislação dos Estados e do Distrito
Federal dispor que pequenos produtores ou comerciantes de incipiente
organização deixarão de recolher o ICMS quando venderem certas mercadorias do
tipo aparas de papel, sucata, leite, cana-de-açúcar etc.
"Ao invés disso, esta mesma legislação dispõe que
o tributo será pago, no futuro, por quem, tendo adquirido tais mercadorias,
promove sua revenda (em geral depois de havê-las submetido a processo de
industrialização). Para melhor aclararmos o assunto, o novo contribuinte pagará
o ICMS devido pela operação mercantil que efetivamente realizou e, também, o
ICMS referente à operação mercantil anterior, beneficiada pelo diferimento.
(...)
"Estamos notando que o diferimento existe,
na realidade, para favorecer o contribuinte economicamente mais fraco, que,
além de enfrentar maiores dificuldades financeiras, não tem condições reais de
manter sua escrita fiscal em dia. O recolhimento do ICMS e o cumprimento dos
deveres instrumentais tributários a ele conexos ficarão a cargo do próximo
contribuinte (v.g., a distribuidora)." (in ICMS, 4. ed., São Paulo:
Malheiros, 1998, p. 187 e 188)
As circunstâncias apontadas pelo
autor como justificadoras e indicadoras da necessidade de adoção do regime do
diferimento do imposto para etapa seguinte de circulação da mercadoria estão
perfeitamente delineadas no caso em tela. Com efeito, pode ser facilmente
imaginada a inconveniência da imposição ao captor do pescado, tendo em vista
que essa atividade é muitas vezes desenvolvida de forma artesanal, das mesmas
obrigações, acessórias ou principais, a que se sujeita o contribuinte
regularmente estabelecido.
Dessa forma, a interpretação do
alcance do tratamento privilegiado estabelecido pelo art. 7° do Anexo 3 do
RICMS/01, objeto da presente consulta, deve ser feita à luz da finalidade
visada pelo legislador ao estabelecê-lo. Sendo no caso evidente o propósito de
tornar mais simples o cumprimento de suas obrigações pelo contribuinte mais
modesto, com poucas condições pessoais ou materiais de submeter-se ao mesmo
regime previsto como regra geral, não se pode pretender uma interpretação
extensiva daquela norma excepcional, que resulte no gozo de tal privilégio
também pelo contribuinte regularmente instalado, que dispõe já de razoável
nível de organização, e que nenhuma justificativa apresenta para furtar-se ao
cumprimento das obrigações tributárias, principais ou acessórias, impostas à
generalidade dos casos. Seria essa conclusão uma verdadeira ofensa ao princípio
da isonomia, que, se de um lado exige que a todos os contribuintes que se
encontrem numa mesma situação seja reservado tratamento igual, implica, por
outro, em que o tratamento mais benéfico concedido a um em função de certas
circunstâncias justificadoras não possa ser estendido a outros casos em que
tais circunstâncias não se verifiquem. Nesse sentido a velha máxima que define
a justiça como consistindo em se tratar igualmente aos iguais e desigualmente
aos desiguais.
É certo que as peculiaridades da
atividade impõem o estabelecimento de procedimentos simplificados, embora por
motivos diferentes, também no caso de a captura ser realizada por contribuinte
melhor estruturado que o pescador artesanal, como é o caso do consulente. Com
efeito, embora nessas situações não se verifique a "incipiente
organização" referida por Carrazza, que justificaria a simplificação,
leva-se em consideração o fato de que a primeira operação de que é objeto o
pescado, quando é desembarcado e remetido a outro estabelecimento do
contribuinte, é realizada no âmbito de uma mesma empresa, relativamente à
circulação da mercadoria entre seus vários estabelecimentos. Há ainda a
inconveniência de se exigir o cumprimento das obrigações por cada um dos
estabelecimentos, especialmente em relação às embarcações. Essa circunstância,
aliás, é a mesma que determina, por exemplo, a excepcional autorização de
reunião de todos os seus estabelecimentos sob uma única inscrição cadastral.
Identificadas, assim, com
clareza, as duas diferentes operações que realiza o consulente, a primeira da
qual resulta a entrada da mercadoria em seu estabelecimento, e a segunda já
decorrente da comercialização dessa mercadoria, destinada a estabelecimento de terceiros,
há de se concluir, atendidas as disposições do art. 7° do Anexo 3 do RICMS/01,
que o diferimento previsto nesse dispositivo aplica-se tão-somente àquela
primeira operação.
De fato, corresponde essa
primeira operação à circulação de pescado promovida pelo próprio captor,
destinado à comercialização pelo estabelecimento destinatário, não obstante
trate-se de estabelecimento pertencente ao mesmo contribuinte. Por outro lado,
a segunda operação, de saída do pescado do estabelecimento do consulente com destino
a estabelecimento de terceiros, é já a etapa seguinte de circulação de que
trata o dispositivo, para a qual ficou diferido o pagamento do imposto devido
na etapa anterior.
A fase da circulação do pescado
que é beneficiada pelo diferimento do imposto é, assim, aquela de que decorre a
entrada da mercadoria no estabelecimento do consulente. Quando comercializa
essa mercadoria com terceiros, o consulente está promovendo nova etapa de
circulação do produto, não mais abrangida pelo diferimento.
Analisando questão semelhante,
teve oportunidade o Conselho Estadual de Contribuintes do Estado de Santa
Catarina de manifestar-se a respeito da matéria aqui tratada, em acórdão
unânime proferido no julgamento do processo n° GR06 18.054/96-0, em cuja ementa
se lê:
"ICMS, EMISSÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS INDICANDO
INDEVIDAMENTE A OPERAÇÃO COMO SEM DÉBITO DO IMPOSTO. A SAÍDA DE MERCADORIA DO
ESTABELECIMENTO QUE A RECEBEU COM O BENEFÍCIO DO DIFERIMENTO É TRIBUTADA
NORMALMENTE PELO IMPOSTO. INFRAÇÃO CARACTERIZADA. NOTIFICAÇÃO MANTIDA. DECISÃO
CONFIRMADA. UNÂNIME."
Destaca-se do corpo do acórdão:
"A recorrente, pessoa jurídica inscrita no
Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de Santa Catarina, efetuou a venda
de mercadorias recebidas de outro estabelecimento da mesma empresa, inscrito no
Cadastro de Produtores Rurais, consignando nas notas fiscais operação
beneficiada com o diferimento do imposto. Fundamenta sua pretensão no inciso
XXI, do artigo 5° do RICMS/SC, que tem a seguinte redação:
'Art. 5º Nas situações seguintes o pagamento do
imposto fica diferido para a etapa seguinte da circulação:
..................
XXI - saída, em operação interna, de produto
agropecuário em estado natural, promovida por seu próprio produtor, quando o
destinatário for pessoa inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS e receber
o produto para fins de comercialização.''
"No caso dos autos, a operação beneficiada pelo
diferimento do imposto já havia sido realizada quando o estabelecimento
inscrito no Cadastro de Produtor Rural remeteu o produto (madeira em tora) para
o estabelecimento da recorrente, que se dedica à serragem ou desdobramento de
madeira. A operação promovida pela recorrente e alvo da presente notificação é
justamente a 'etapa seguinte da circulação', prevista no artigo 5° do
Regulamento do ICMS, que sofre tributação normal do imposto."
Observe-se que o dispositivo
sobre que versa essa decisão - art. 5°, XXI, do RICMS/89, aprovado pelo Decreto
n° 3.017, de 28 de fevereiro de 1989 - traz disposição idêntica à do art. 7° do
Anexo 3 do RICMS/01, sobre que versa a presente consulta. Em ambos os casos
cuida-se de diferimento concedido à operação que constitui a etapa inicial do
ciclo de circulação econômica das mercadorias a que se referem - no primeiro
caso, produtos agropecuários em estado natural, e no segundo, peixes,
crustáceos e moluscos. Em ambos os casos também o imposto é diferido para a
etapa seguinte de circulação da mercadoria, quando produzida por
estabelecimento comercial ou industrial. E tanto na situação fática a que se
refere a decisão, quanto naquela sobre que versa a presente consulta, essa
etapa seguinte da circulação dos respectivos produtos é realizada por
estabelecimentos do mesmo contribuinte que realizou a primeira, cujo imposto
fora diferido. A mesma conclusão impõe-se, pois, a ambas, qual seja a de que
esta segunda operação já não está mais abrangida pelo diferimento, sendo devido
normalmente o imposto.
Face ao exposto, responda-se ao
consulente que as saídas de peixe capturados através de suas próprias embarcações
não estão alcançadas pelo diferimento previsto no art. 7° do Anexo 3 do
RICMS/01. O diferimento, na hipótese, aplica-se apenas à operação de que
decorre a entrada dessa mercadoria em seu estabelecimento.
É o parecer. À consideração da
Comissão.
Gerência de Tributação, em
Florianópolis, 13 de dezembro de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini
FTE - Matr. 301.275-1
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 19 de
dezembro de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini João Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente
da COPAT