CONSULTA
Nº 006/2011
EMENTA: ICMS. O DIFERIMENTO CONCEDIDO MEDIANTE REGIME ESPECIAL PARA A IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS, COM BASE NO ART. 10, INCISO III, DO ANEXO 3, DO RICMS/SC, NÃO IMPEDE QUE PARA FINS DE COMERCIALIZAÇÃO SEJAM SUBMETIDAS A PROCESSO DE ACONDICIONAMENTO PELO PRÓPRIO IMPORTADOR, NESTE ESTADO, DESDE QUE NÃO VENHA A ALTERAR AS CARACTERÍSTICAS ORIGINAIS DO PRODUTO IMPORTADO E O PRODUTO RESULTANTE MANTENHA-SE NA MESMA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA NBM/SH-NCM.
DOE de 15.04.11
01 - DA CONSULTA
A Consulente é empresa que se dedica à atividade de comércio atacadista
de produtos alimentícios em geral, adquiridos em grande parte através de
importação. Dentre os produtos importados destaca a aquisição de alho, alpiste,
azeitonas verdes, coco ralado, gergelim, girassol, grão de bico, lentilha,
milho pipoca, orégano, painço e farinha de trigo, embalados em sacas de 50 kg
ou em bombonas.
Em determinados casos, para atender seus clientes brasileiros, as
mercadorias passam por um processo de fracionamento que consiste em
acondicioná-las em recipientes menores. Assim, para fins de comercialização, as
azeitonas são embaladas em vidros de 500 gramas
ou mais e os cereais e grãos em pacotes de 500 gramas ou 1kg.
A consulente é detentora de regime especial que lhe autoriza a
utilização do diferimento do ICMS na importação de mercadorias destinadas à
comercialização (art. 10, inciso III, do Anexo 3, do RICMS/SC); diferimento
parcial do ICMS nas operações internas subseqüentes à importação (art. 10-B, do
Anexo 3, do RICMS/SC) e crédito presumido calculado sobre as operações de saída
subseqüentes à importação de mercadorias (art. 15, inciso IX, do Anexo 2, do
RICMS/SC).
Diante desta situação, a dúvida da consulente se circunscreve a saber se
pode usufruir na integralidade os tratamentos tributários autorizados no Regime
Especial, quando as mercadorias importadas são submetidas à fracionamento,
tendo em vista que o diferimento se restringe às operações de importação de
mercadorias para comercialização, enquanto a apropriação de crédito presumido é
permitida, ainda que ocorra um processo de industrialização, embora
condicionado a determinados critérios.
Declara preliminarmente que a consulta não se enquadra nos impedimentos
do artigo 152-C do Regulamento das
Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela GERFE de origem, manifestando sobre os
critérios de admissibilidade, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do
RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 2,
artigo 15, inciso IX e § 3º, inciso I, alínea “c”; Anexo 3, artigo 10, inciso
III e artigo 10-B, inciso II.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A questão se resume à interpretação das normas, a seguir transcritas, que
fundamentam o regime especial concedido à consulente.
O diferimento do ICMS na importação de mercadorias destinadas à
comercialização está amparado no artigo 10, inciso III, do Anexo 3, do RICMS/SC:
“Art. 10. Mediante regime especial,
concedido pelo Diretor de Administração Tributária, poderá ser diferido para a
etapa seguinte de circulação da entrada no estabelecimento importador, o
imposto devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada
por intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados,
situados neste Estado, de:
III - mercadoria destinada à comercialização;”(Grifo nosso)
Uma avaliação preliminar do alcance do benefício, fundada na
interpretação específica deste dispositivo, leva à conclusão de que se aplica
apenas às mercadorias importadas que não sejam submetidas a nenhum processo
industrial. Essa interpretação parte da distinção conceitual que se extrai das
expressões “comercialização” e “industrialização”.
A comercialização diz respeito a mercadorias que são objeto de
mercancia, enquanto a industrialização se relaciona com o ato de produzir algo,
mediante determinados processos.
O artigo 4º, do Regulamento do IPI, conceitua industrialização como
“qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo”. De
acordo com esta normatização, incluem-se
entre os processos de industrialização:
a) a transformação, quando exercida sobre matérias-primas ou produtos
intermediários, que importe na obtenção de espécie nova;
b) o beneficiamento, quando importe em modificar, aperfeiçoar ou, de
qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto;
c) a montagem, que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de
que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal;
d) o acondicionamento ou reacondicionamento, que importe em alterar a
apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição
da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte
da mercadoria;
e) a renovação ou recondicionamento, quando exercida sobre produto usado
ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure
o produto para utilização.
Denota-se que o fracionamento realizado pela consulente, classifica-se
como processo de acondicionamento, portanto, modalidade de industrialização. Seguindo
essa exegese, caso o contribuinte detentor de regime especial, concedido nos
termos do artigo 10, III, do Anexo 3, do RICMS/SC, venha a importar mercadorias
e as submeta a este processo de industrialização, para após comercializá-las, não
poderá usufruir do tratamento tributário autorizado. Por conseqüência, não será
contemplado com o direito ao diferimento parcial previsto no artigo 10-B, do mesmo
diploma legal, que resulta em saída com percentual de 12%, porque é norma
expressamente vinculada àquela, como se depreende do enunciado previsto no seu
inciso II:
“Art. 10-B. Ficam diferidas as parcelas
correspondentes a 29,411% (vinte e nove inteiros e quatrocentos e onze
milésimos por cento) e a 52% (cinqüenta e dois por cento) do imposto devido nas
saídas, sujeitas, respectivamente, às alíquotas de 17% (dezessete por cento) e
de 25% (vinte e cinco por cento):
II - de estabelecimento importador, de mercadoria cuja entrada tenha
sido abrangida pelo diferimento previsto no art. 10 e no Anexo 2, art. 148-A.
(Grifo nosso)
§ 3º Fica facultada a aplicação do percentual de 12% (doze por cento)
sobre a base de cálculo, devendo ser consignado no documento fiscal o seguinte:
‘Diferimento parcial
do imposto, nos termos do RICMS-SC/01, Anexo 3, art. 10-B, Inciso....’.”
Ocorre que além do diferimento integral nas operações de importação e
diferimento parcial nas saídas, o contribuinte pode ser autorizado no
respectivo regime especial a apropriar um crédito presumido sobre as saídas,
nos percentuais estabelecidos no artigo 15, inciso IX, do Anexo 2:
“Art. 15. Fica concedido crédito presumido:
IX - nas saídas de mercadorias
importadas do exterior do país, promovidas pelo importador ao qual tenha sido
concedido o regime especial de que trata o Anexo 3, art. 10, calculado sobre o
valor do imposto devido pela operação própria, nos seguintes percentuais,
observado o disposto no § 3º (Lei nº 10.297/96, art. 43): (Grifo nosso)
a) 84% (oitenta e quatro por cento), nas saídas tributadas à alíquota de
25% (vinte e cinco por cento);
b) 76,47% (setenta e seis inteiros e quarenta e sete centésimos por
cento), nas saídas tributadas à alíquota de 17% (dezessete por cento);
c) 66,66% (sessenta e seis inteiros e sessenta e seis centésimos por
cento), nas saídas tributadas à alíquota de 12% (doze por cento);
d) 42,86% (quarenta e dois inteiros e oitenta e seis centésimos por
cento), nas saídas tributadas à alíquota de 7% (sete por cento).”
Avaliando a legislação transcrita, percebe-se que são normas
expressamente vinculadas entre si que, no seu conjunto, visam fomentar o
incremento das importações realizadas por intermédio de portos, aeroportos ou
pontos de fronteira alfandegados, situados neste Estado, mediante uma
tributação reduzida nas saídas posteriores. Na prática, aplicando-se as regras citadas,
a tributação do ICMS se reduz a um percentual de 4%.
Todavia, o direito ao crédito presumido, que resulta em tributação de
4%, é aplicável ainda que as mercadorias
importadas sofram processo de industrialização, desde que não altere as suas características ou a
codificação na NBM/SH-NCM, conforme dispõe o inciso IX, do § 3º, do dispositivo
citado:
“§ 3º O benefício previsto no inciso IX:
I - não se aplica:
c) na saída de produto resultante da industrialização da mercadoria
importada, exceto quando o processo de industrialização desenvolvido neste
Estado não alterar as características originais do produto importado, e desde
que o produto resultante mantenha-se na mesma posição da NBM/SH - NCM.”
A questão então se apresenta como um aparente conflito de regras, pois enquanto
o artigo 10, inciso III, do Anexo 3, apenas autoriza a importação com
diferimento do ICMS, se as mercadorias forem destinadas à comercialização, o
artigo 15, inciso IX, do Anexo 2, permite o direito ao crédito presumido, mesmo
que as mercadorias sejam submetidas a um processo de industrialização, embora
limitado aos critérios que se destacou.
Assim, partindo da premissa de que a importação com diferimento (artigo
10, III, do Anexo 3), somente pode ser realizada se a mercadoria for destinada
à comercialização, não pode ela ser submetida a processo algum de
industrialização, sob pena de contrariar expressa disposição legal. Seguindo
esse raciocínio lógico-dedutivo, o não atendimento dos requisitos deste
dispositivo legal implica a impossibilidade de alcançar o benefício do crédito
presumido (art. 15, IX, do Anexo 2) que, em sentido contrário, permite uma industrialização
condicionada.
Portanto, ambas as normas são vinculadas e dependentes, mas contendo redações
divergentes.
Para a busca de respostas ao questionamento da consulente, inicia-se
pela qualificação do tratamento tributário relacionado à concessão de crédito
presumido, nos termos do artigo 15, IX, do Anexo 2. Como se asseverou, a adoção
desta sistemática resulta, ao final, em incidência do ICMS reduzida para 4%.
Sob esta ótica, embora a sistemática jurídica adotada tenha sido
operacionalizada por meio de crédito presumido e se trate de uma opção do
contribuinte em pleitear o regime especial, o crédito previsto neste
dispositivo legal não se caracteriza como forma alternativa e simplificada de
apuração do imposto, típica deste instituto, mas como um benefício fiscal, pois
da sua aplicação resulta redução de imposto a recolher.
Configurando-se a norma como
benefício fiscal, produzindo efeitos de uma isenção parcial, a interpretação há
que ser literal, em atendimento ao disposto no artigo 111, do Código Tributário
Nacional. Contudo, interpretar literalmente não significa ausência de
interpretação. O intérprete, ao se deparar com normas que dispõem sobre isenção,
não pode abandonar a preocupação com a exegese lógica, teleológica, histórica e
sistemática dos preceitos legais que versam sobre a matéria.
A literalidade estabelecida no Código Tributário Nacional deve ser
entendida com o sentido de interpretação restritiva, em contraposição à
extensiva. A exigência da adoção do método restritivo às normas isentivas, tem
o condão de evitar a incidência da lei além do que nelas foi estabelecido pelo
legislador. Portanto, cabe ao intérprete fazer o caminho inverso do legislador,
procurando descobrir o significado e alcance dado às disposições legais que
concedem uma isenção.
Seguindo esse ponto de vista, Carlos da Rocha Guimarães, enfatiza que:
“quando o art. 111 do C.T.N. fala em interpretação literal, não quer
realmente negar que se adote, na interpretação das leis concessivas de isenção,
o processo normal de apuração compreensiva do sentido da norma, mas
simplesmente que se estenda a exoneração fiscal a casos semelhantes
(Interpretação literal das isenções tributárias. In: Proposições tributárias.
São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 61).”
Esse também é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, ao se
manifestar sobre o tema:
“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO NAS IMPORTAÇÕES. [...] O real escopo do artigo 111 do CTN não
é o de impor a interpretação apenas literal – a rigor impossível – mas evitar
que a interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica
amplie o alcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade. (Resp.
14.400/SP, primeira turma, rel. Min. Demócrito Reinaldo, 20.11.1991)”
Destarte, a literalidade não afasta a possibilidade de que se adote para
o caso uma interpretação sistêmica, correlacionando as normas, para dar-lhes um
sentido coerente com o sistema jurídico.
Sob esta ótica, evidencia-se que se a resolução do problema apresentado seguisse
pela via da vedação do diferimento na importação, para os casos em que a
mercadoria é submetida posteriormente a processo de industrialização, sob a
modalidade de acondicionamento, a permissão legal do artigo 15, IX, do Anexo 2,
também seria inócua. Em resumo, do ponto de vista prático, se fosse interpretar
gramaticalmente os dispositivos analisados, a resposta seria pela impossibilidade
de usufruir o regime especial para realizar a importação com diferimento do
ICMS e, por conseqüência, resultaria que o crédito presumido para o caso em
análise seria norma sem efeito, porque impossível o seu objeto.
Por evidente, em regra, a lei não traz palavras inúteis. Conforme explica
Maximiliano, “deve-se atribuir, quando for possível, algum efeito a toda
palavra, cláusula, ou sentença. Não se presume a existência de expressões
supérfluas; em regra, supõe-se que leis e contratos foram redigidos com atenção
e esmero” (Carlos Maximiliano. Hermenêutica e Aplicação do Direito, 16 ed.,
Forense: Rio de Janeiro, 1997, p. 251).
No presente caso, uma
interpretação harmonizadora dos dispositivos em análise, exige considerar que
as mercadorias importadas, embora devam ser destinadas à comercialização no
estado em que se encontram (art. 10, III, do Anexo 3, do RICMS), não há óbice
que sejam submetidas a um processo de industrialização que não altere as características
originais do produto e a posição da NBM/SH-NCM, conforme dispõe o art. 15, IX,
do Anexo 2.
A aplicação de ambas as normas com idêntica abrangência e sentido, além
de garantir o alcance dos objetivos pretendidos, especialmente o incremento das
importações por intermédio de portos catarinenses, permite ainda que sejam
atendidas as exigências voltadas ao controle e fiscalização das operações, com
o intuito de evitar o risco de evasão fiscal.
Sob este prisma, como os produtos importados pela consulente apenas
são acondicionados em embalagem, sem
sofrerem alteração de suas características originais e da posição da NBM/SH –
NCM, o Fisco pode controlar as
quantidades importadas e confrontá-las com o volume das saídas, tomando por
base as notas fiscais emitidas com série distinta e os relatórios mensais mantidos a disposição pelo prazo decadencial, atendendo
assim as exigências do § 8º, do artigo 10, III, do Anexo 3.
O presente caso pode ainda ser analisado comparativamente com normas que
concedem tratamentos tributários similares, a exemplo do Programa Pró-Emprego,
regulamentado pelo Decreto 105 de 14/03/2007. Em seu artigo 8º, ao disciplinar
o diferimento na importação de mercadorias destinadas à comercialização, o
legislador tratou a matéria de forma idêntica à prevista no artigo 10, III, do
Anexo 3. Contudo, em seu § 5º, permitiu expressamente a possibilidade de as
mercadorias serem submetidas a processo de industrialização que não altere as
suas características originais e a
classificação fiscal.
“Art. 8º - Poderá ser diferido para a etapa
seguinte de circulação à da entrada no estabelecimento importador, o ICMS
devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, na importação realizada por
intermédio de portos, aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados, situados
neste Estado, de:
III – mercadorias destinadas à comercialização por empresa importadora
estabelecida neste Estado;
§ 5º O disposto no inciso III do caput e no § 6º, II, poderá ser
aplicado inclusive às mercadorias importadas que venham a ser submetidas a
processo de industrialização, pelo próprio importador, neste Estado, desde que
a industrialização não altere as características originais do produto importado
e o produto resultante mantenha-se na mesma classificação fiscal. (MP nº
142/07)”
Apesar de o Programa Pró-Emprego ser
um instituto contendo diversos benefícios, em relação a este, a sistemática
também é operacionalizada pelo diferimento na importação e permissão de
apropriação de crédito em conta gráfica, por ocasião da saída subseqüente à
entrada da mercadoria importada, de modo a resultar em uma tributação reduzida,
neste caso, equivalente a três por cento.
No que diz respeito ao Regime Especial, é relevante enfatizar que o
pedido recebeu manifestação favorável da autoridade fiscal (fls. 61), opinando
pela autorização conjugada do diferimento na importação destinada à comercialização
(art. 10, III, do Anexo 3), diferimento parcial na operação interna subseqüente
à importação (art. 10-B, do Anexo 3) e direito ao crédito presumido na operação
subseqüente à importação de mercadorias para comercialização (art. 15, IX, do
Anexo 2). Em seguida, o regime especial foi concedido nos termos da
manifestação fiscal, conforme se depreende das ementas constantes dos
respectivos termos de concessão (fls. 63, 66 e 69).
Confrontando as exigências para a concessão de regime especial nos dois
casos, evidencia-se que para a importação de mercadorias destinadas à comercialização,
o beneficiário do tratamento tributário fica sujeito ao cumprimento de
obrigações mais rigorosas das que são exigidas para a importação de produtos
que serão submetidos à industrialização. A título de exemplo, destaca-se a
obrigatoriedade de apresentação de garantia real ou fidejussória, a emissão de
documentos fiscais em séries distintas para acobertar as operações com as
mercadorias importadas, a elaboração de relatório mensal para fins de controle
fiscal, a habilitação prévia no sistema Ambiente de Registro e Rastreamento da
Atuação dos Intervenientes Aduaneiros – RADAR, da Secretaria da Receita Federal
do Brasil (§§ 4º e 8º, do artigo 10, do Anexo 3).
Diante do exposto, embora a legislação tributária não autorize
expressamente a realização do processo de acondicionamento de mercadorias
importadas com a finalidade de comercialização, não se vislumbra impedimento da
adoção desta sistemática, haja vista a possibilidade de se adequar o sentido da
norma por meio de interpretação sistêmica e por não se vislumbrar risco de prejuízo
ao erário público.
Isto posto, responda-se à consulente que:
a) não há óbice à fruição do tratamento tributário concedido no Regime
Especial para a importação de mercadorias, com base no artigo 10, inciso III,
do Anexo 3, do RICMS/SC, se para fins de comercialização forem submetidas a
simples processo de acondicionamento que não altere as características
originais do produto importado e o produto resultante mantenha-se na mesma posição
da NBM/SC-NCM.
b) a permissão para acondicionar as mercadorias a serem comercializadas,
não afasta o direito ao diferimento parcial previsto no artigo 10-B, do Anexo
3, do RICMS/SC e está de acordo com a autorização legal para apropriar em conta
gráfica o crédito presumido previsto no artigo 15, IX, do Anexo 2.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da Comissão Permanente
de Assuntos Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 16 de janeiro de 2011.
Joacir Sevegnani
AFRE IV – Matr. 184.933-6
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado
pela COPAT na sessão do dia 02 de março de 2011, ressalvando-se, a teor do
disposto no art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas
poderão ser modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por
deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em
decorrência de legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução
Normativa que veicule entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa
Francisco de Assis Martins
Secretária Executiva
Presidente da COPAT