CONSULTA 18/2019
EMENTA: ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM. CONTEÚDO DE IMPORTAÇÃO. O VALOR CORRETO A SER CONSIDERADO É O VALOR DO BEM OU DA MERCADORIA INFORMADO NO DOCUMENTO FISCAL EMITIDO PELA COMERCIAL IMPORTADORA REMETENTE, EXCLUÍDOS OS VALORES DO ICMS E DO IPI, UMA VEZ QUE SE CONSIDERA COMO OPERAÇÃO INTERNA.
Pe/SEF em 17.04.19
Da Consulta
Informa a consulente que adquire mercadorias do exterior,
realizando a importação por meio de uma empresa comercial importadora, na
modalidade de importação de mercadorias por sua conta e ordem, figurando na
qualidade de adquirente, conforme disposto no art. 1º da IN SRF nº 225/02 e
art. 12, § 1°, I, da IN SRF nº 247/02).
Após realizada a importação, quando da entrega da mercadoria ao seu
estabelecimento, uma nota fiscal é emitida pela comercial importadora, com o
CFOP 5.949 - outras saídas, e a consulente na qualidade de adquirente por sua
vez lança a nota fiscal de remessa recebida da comercial importadora, no livro
fiscal de entrada, a fim de tomar crédito do ICMS e dar entrada no seu estoque;
Posteriormente realiza a remessa de parte destas à um estabelecimento
terceirizado para servir como insumos em processo de industrialização por
encomenda, com CFOP próprio de remessa de industrialização. Por sua vez, o
estabelecimento industrializador terceirizado após promover o processo industrial,
emite uma nota fiscal de devolução dos insumos recebidos do encomendante
emitindo documento fiscal com os materiais aplicados no processo de
industrialização, e outro constando a cobrança dos seus serviços e outros
insumos que eventualmente vier a empregar através de uma NF-e de
Industrialização efetuada para outra empresa.
Os produtos finais recebidos pela consulente são comercializados,
tendo como destinatários seus clientes estabelecidos nesta e outras unidades da
Federação.
Assim, neste caso que contrata terceiro para proceder à
industrialização por encomenda de produtos finais que comercializa, com
utilização de insumos importados, está a consulente obrigada à apuração do
Conteúdo de Importação e da apresentação da Ficha de Conteúdo de Importação ao
promover a saída do produto resultante da encomenda de seu estabelecimento,
pois pela legislação federal, é equiparada a industrial. Conforme dispõe o
Capitulo LXII do Anexo 6 do RICMS/SC, e alínea “b” do inciso IV do Artigo 27 do
RICMS/SC.
A dúvida da consulente consiste no valor a ser atribuído aos insumos
importados por sua conta e ordem, para determinação do valor da parcela
importada do exterior, e consequente cálculo do conteúdo de importação de que
dispõe o § 2º do artigo 353 do Anexo 6 do RICMS/SC, in verbis:
Art. 353. Conteúdo de Importação é o percentual correspondente ao quociente entre o valor da parcela importada do exterior e o valor total da operação de saída da mercadoria ou bem submetido a processo de industrialização.
.......................
§ 2º. Considera-se:
I - valor da parcela importada do exterior, quando os bens ou as mercadorias forem:
a) importados diretamente pelo industrializador, o valor aduaneiro, assim entendido como a soma do valor free on board(FOB) do bem ou mercadoria importada e os valores do frete e seguro internacional; e
b) adquiridos no mercado nacional:
1. não submetidos à industrialização no território nacional o valor do bem ou da mercadoria informado no documento fiscal emitido pelo remetente, excluídos os valores do ICMS e do IPI;
Neste sentido, qual é o correto valor a ser considerado para
fins de determinação da parcela importada do exterior, considerando que a
empresa importou as mercadorias por sua conta e ordem, através de comercial
importadora:
a) o valor aduaneiro, assim entendido como a soma do valor free on board (FOB) do bem ou mercadoria importada e os
valores do frete e seguro internacional? ou
b) o valor do bem ou da mercadoria informado no documento fiscal emitido pela comercial importadora remetente, excluídos os valores do ICMS e do IPI?
Legislação
RICMS/SC, art. 27, IV; Anexo 6, arts. 351 a 357.
Fundamentação
O tratamento tributário da importação por conta e ordem foi objeto da Resolução Normativa nº 65/2010, desta Comissão, cuja ementa dispõe o seguinte:
ICMS. IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. COMO SÃO CONSIDERADOS IMPORTADORES TANTO QUEM REALIZA OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA PRÓPRIA, QUANTO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO, DEVERÁ SER REGISTRADO NO DOCUMENTO FISCAL QUE ACOBERTA A OPERAÇÃO, QUANDO FOR O CASO, TRATAR-SE DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM, UTILIZANDO-SE O CFOP 5.949, QUANDO O ESTABELECIMENTO REMETENTE ESTIVER LOCALIZADO NA MESMA UNIDADE FEDERATIVA DO DESTINATÁRIO, OU O CFOP 6.949, QUANDO O DESTINATÁRIO ESTIVER LOCALIZADO EM UNIDADE FEDERATIVA DIVERSA.
O importador, portanto, tanto é quem realiza a operação de
importação por conta própria, quanto quem o faz por conta e ordem de terceiro.
Por conseguinte, a circulação subsequente à importação diz respeito a uma
mercadoria já nacionalizada, ou seja, a uma operação de circulação interna de
mercadorias.
Contudo, os Estados e o Distrito Federal, coerentemente com o
princípio da Federação e considerando a competência concorrente em matéria de
direito tributário, celebraram o Convênio ICMS 135/2002, cuja Cláusula Primeira
dispõe o seguinte:
Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao
ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de
mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada
por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções
Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e
SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF
nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a
substituí-los.
Assim, em se tratando de importação por
conta e ordem de terceiros, a empresa
contratada para realizar a importação por conta e ordem será considerada importadora da mercadoria,
importador de direito, mesmo que nesta operação a mercadoria seja destinada a
um terceiro, importador de fato. Neste sentido, a legislação tributária
catarinense não conferiu tratamento especial ao importador que realizar
importações por conta e ordem de
terceiros, aplicando-se às empresas importadoras as mesmas regras às quais
estariam sujeitas caso importassem por conta própria. Considera-se,
portanto, importador tanto quem realizar a operação de importação por conta
própria, quanto por conta e ordem de terceiro. Por consequência, a
circulação subsequente à importação diz respeito a uma mercadoria já
nacionalizada, a uma operação de circulação interna de mercadorias.
O direito tributário, a teor do disposto no art. 24, I, da
Constituição Federal, é de competência concorrente entre União, Estados e
Distrito Federal. Conforme § 1º do mesmo artigo, no âmbito da legislação
concorrente, a competência da União limita-se a estabelecer normas gerais. Já o
art. 146 da Carta reserva à lei complementar as seguintes matérias: (i) dispor
sobre conflitos de competência, (ii) regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar e (iii)
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
Em suma, a competência da União em matéria de direito tributário
obriga os Estados e o Distrito Federal apenas nas hipóteses expressamente
previstas na Constituição. Por conseguinte, nas demais hipóteses, não há
relação de subordinação entre normas tributárias federais e normas tributárias
estaduais.
A modalidade de importação por conta e ordem foi
introduzida pela Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, que
alterou os arts. 32 e 95 do Decreto-lei 37/66. O
parágrafo único do art. 32 passou a prever responsabilidade solidária para o
adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Já o art. 95 teve acrescido inciso dispondo que responde por infração à
legislação do Imposto de Importação, conjunta ou isoladamente, o adquirente de
mercadoria de procedência estrangeira, no caso da importação realizada por sua
conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Como visto, a modalidade de importação por conta e
ordem de terceiro não foi criada pelo direito comercial, mas por
legislação tributária federal, para fins exclusivamente tributários. Com
efeito, as características e definições da nova modalidade de importação foram
estabelecidas nas Instruções Normativas SRF 225/2002 e 247/2002: assim,
define-se “importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica
que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria
adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá
compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação
comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial”.
Por outro lado, “entende-se por adquirente a pessoa
jurídica encomendante da mercadoria importada”.
O conceito de importação por conta e ordem de terceiro foi introduzido pela legislação federal ordinária, para fins de tributação do IPI. Não se tratando de lei complementar, nem a matéria corresponde a norma gerais de direito tributário, não tem qualquer efeito sobre a legislação tributária dos Estados, como o Convênio ICMS 135/2002 deixou claro. Para fins da legislação do ICMS, tanto faz a importação ser por conta própria ou por conta e ordem de terceiro: em ambos os casos será dispensado o mesmo tratamento tributário.
Resposta
Isto posto, responda-se à consulente que o valor correto a ser considerado para fins de determinação do conteúdo de importação, nos termos do § 2º, II, do artigo 353 do Anexo 6 do RICMS/SC é o valor do bem ou da mercadoria informado no documento fiscal emitido pela comercial importadora remetente, excluídos os valores do ICMS e do IPI, uma vez que se trata de operação interna.
À superior consideração da Comissão.
VELOCINO PACHECO FILHO
AFRE IV - Matrícula: 1842447
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 03/04/2019.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
ROGERIO DE MELLO MACEDO DA SILVA Presidente COPAT
CAMILA CEREZER SEGATTO Secretário(a) Executivo(a)