EMENTA: ICMS. O PROCESSO DE ANODIZAÇÃO DE PRODUTOS, MEDIANTE INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA, COM A FINALIDADE DE SEREM POSTERIORMENTE COMERCIALIZADOS OU REINSERIDOS NO CICLO DE PRODUÇÃO, SUBMETEM-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS, DE COMPETÊNCIA ESTADUAL.
NA HIPÓTESE DE RETORNO DE PRODUTOS REMETIDOS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA, REALIZADA POR EMPRESA ENQUADRADA NO SIMPLES NACIONAL, SEDIADA NESTE ESTADO, O ADQUIRENTE NÃO FAZ JUZ AO CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NO INCISO XXVI, ARTIGO 15, DO ANEXO 3, DO RICMS/SC.
Disponibilizado na página da
SEF em 29.02.12
01 - DA
CONSULTA
A consulente informa que exerce a atividade
de fabricação de esquadrias de alumínio e artefatos de material plástico. Para
complementar o processo de industrialização, em determinadas situações remete
os produtos para serem submetidos a processo de anodização em empresa que está enquadrada
no Simples Nacional.
Neste contexto, apresenta consulta visando elucidar
as seguintes questões: a) Apesar de o serviço de anodização constar no item
14.05, da Lista de Serviços, da Lei Complementar nº 116/03, quando este
processo se realiza mediante industrialização por encomenda, para posteriormente
ser comercializado ou industrializado pelo encomendante, o fato se sujeita à
incidência do ICMS ou do ISS?; b) Se o entendimento for de que se submete à
tributação pelo ICMS, é permitido ao encomendante da industrialização apropriar
a título de crédito o equivalente a 7% do valor da operação, quando observados
os requisitos do inciso XXVI, artigo 15, do Anexo 3, do RICMS/SC?
Declara ainda que a consulta não se enquadra
nos impedimentos do artigo 152-C do
Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário – RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela Autoridade
Fiscal da GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II,
do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984,
manifestando-se favoravelmente acerca da observância dos critérios para a sua
admissibilidade.
02
- LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de
1996, art. 2º.
Lei Complementar 116 de 31 de julho de 2003;
lista anexa, item 14.05.
RICMS/SC,
aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 3, artigo 15, inciso XXVI.
03
- FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Hodiernamente vem ocorrendo uma proliferação de empresas
especializadas na realização de etapas parciais dos processos de produção, que
antes ocorriam integralmente num mesmo parque fabril. O objetivo visa
essencialmente a redução dos custos de produção e a melhoria da qualidade dos
produtos. Para este fim, muitas empresas remetem produtos para serem submetidos
a uma ou mais etapas de industrialização noutros locais antes de serem comercializados.
É o que sucede no caso em análise. A
consulente optou por remeter os produtos que se encontram em fase de elaboração
para uma empresa que realiza parte do processo da industrialização
(anodização), de acordo com as especificações previamente contratadas, o que se
denomina industrialização por encomenda.
A Lei Complementar 116, de 31/07/2003
prescreve no item 14.05 a anodização como espécie de serviço sujeito ao Imposto
Sobre Serviços - ISS, nos seguintes termos:
“14.05 – Restauração,
recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem,
tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento,
plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.” (Grifo nosso)
Contudo, disto não se
pode deduzir que quaisquer atividades envolvendo anodização configuram-se como
serviços passíveis de tributação pelo ISS. Como esclarece a consulente, a
anodização é um processo que produz nas ligas de alumínio uma película
decorativa e protetora de alta qualidade, durabilidade e resistência à
corrosão, alterando a configuração inicial do produto. Avaliando este processo
sob a ótica da legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados, denota-se
que se enquadra como modalidade de industrialização, submetida à tributação
deste imposto, nos termos definidos no artigo 3º, a seguir transcrito:
“Art.
3º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Leis nº 4.502/64, artigo 3º, parágrafo
único, e 5.172/66, artigo 46, parágrafo único):
I – a
que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na obtenção
de espécie nova (transformação);
“II – a
que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento,
a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);”
Neste sentido são as
palavras, sempre atuais, de Bernardo Ribeiro de Moraes ao discorrer sobre a
estreita divisão que há entre o Imposto Sobre Serviços – ISS e o Imposto sobre
Produtos Industrializados – IPI, cuja lógica se aplica ao caso em análise,
ainda que o conflito envolva o ICMS. De acordo com o autor:
"Devemos
observar que o beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia,
acondicionamento e operações similares, para constituir fato gerador do imposto
sobre serviços, deve ser, sempre, de objetos não destinados a comercialização
ou industrialização. O ISS não incide sobre serviços que constituam etapa do
ciclo de industrialização ou comercialização do produto. Se o acondicionamento,
ou o reacondicionamento for feito em produtos que serão vendidos, haverá a
incidência do IPI". (Bernardo Ribeiro de Moraes. Doutrina e Prática do
ISS, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 360)
Embora a atual
redação do item 14.05, da lista de serviços, não excetue os objetos destinados
à industrialização ou comercialização, como o fazia o item 72, da Lei
Complementar nº 56/87, entende-se que esta omissão não desnaturou a lógica
proposta por este autor, pelas razões que se passa a expor.
Assim, segue-se a
mesma linha de raciocínio para distinguir uma “prestação de serviço” de uma
“industrialização por encomenda”, para fins de caracterização da tributação
cabível: ISS ou ICMS.
De acordo com a lição
de Sérgio Pinto Martins (Manual do ISS. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 1998 p.39),
“prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca de pagamento
de um preço (preço do serviço), realiza em favor de outra a transmissão de um
bem imaterial (serviço)”. Assim, presta-se serviço quando se cede um bem imaterial.
Ao distinguir a
natureza da prestação de serviço, o autor explica que:
“A circulação econômica implica, sempre,
processo de passagem de um bem econômico de uma pessoa para outra, com a
respectiva transmissão da utilidade econômica (bem econômico). Na circulação de
bens imateriais (serviços), diferentemente do que ocorre na circulação de bens
materiais (mercadorias), inexiste defasagem entre as etapas da produção, da
circulação e do consumo. Em geral, os bens imateriais são consumidos no momento
em que são produzidos. Há coincidência no tempo nas etapas da produção, da circulação
e do consumo.” (p. 31-32)
Neste contexto,
partindo do pressuposto que os serviços pertencem ao grupo dos bens imateriais
ou incorpóreos, o autor arremata:
“Qualquer
bem econômico, material ou imaterial, não possui, por si próprio, como
qualidade essencial, a natureza de produto, de mercadoria ou de serviço.
Conforme a natureza do bem (se material ou imaterial) e a etapa do circuito
econômico que esteja atravessando (se a da produção, da circulação ou do
consumo), referido bem receberá a denominação de ‘produto’, ou de ‘mercadoria’
ou de ‘serviço’, de acordo com as duas variáveis citadas. [...] Tais bens
recebem a denominação de: produto, quando tenha a natureza de bem material e
esteja na etapa econômica da ‘produção’; mercadoria, quando tenha a natureza de
bem material e esteja na etapa econômica da ‘circulação’; ou serviço, quando
tenha a natureza de bem imaterial e esteja na etapa econômica da ‘circulação’.”
Adotado este
entendimento, evidencia-se que o que distingue, na situação em exame, a
ocorrência de uma “prestação de serviço” daquelas em que se configura uma “industrialização
por encomenda” é a destinação do produto transformado ou beneficiado.
Significa que se os
produtos submetidos à industrialização (anodização) por terceiro destinar-se ao
usuário final, estar-se-á diante de uma “prestação de serviço” e, do contrário,
se a industrialização se configurar como uma etapa que tem por objetivo preparar
um produto para posteriormente ser comercializado ou ingressar novamente no
ciclo de produção, o fato se caracteriza como “industrialização por encomenda”.
No primeiro caso, o fato ensejará a incidência do ISS, de competência
municipal, e, no segundo caso, o fato se submete ao ICMS, de competência estadual.
Essa lógica jurídica
mantém incólume a regra da não-cumulatividade do ICMS e proporciona um
tratamento harmônico, sem desvirtuar a forma de incidência tributária. Concretiza-se
um tratamento harmônico ao evitar que um mesmo produto se sujeite a tributação
diferenciada, independentemente se for submetido ou não à industrialização por
encomenda. Sob a ótica da não-cumulatividade, permite que o ICMS relativo aos
insumos agregados a um produto, durante uma industrialização por encomenda,
possa ser transferido ao adquirente, para fins de creditamento.
Em síntese, ao se
adotar o entendimento de que a industrialização por encomenda se encontra
inserida no campo de incidência do ICMS, dois aspectos se resolvem no âmbito da tributação: a) em primeiro, os produtos
finais se sujeitam apenas à tributação pelo ICMS, independentemente se todas as
fases da industrialização ocorrerem no próprio parque fabril do contribuinte ou
noutras empresas; b) em segundo, o contribuinte pode creditar o imposto
relativo aos materiais aplicados nos produtos, seja o processo realizado em seu
próprio parque fabril ou por terceiro contratado.
O que se pretende
destacar é que se em muitos casos a industrialização de produtos se dá por meio
de processos interligados, envolvendo duas ou mais empresas, esta forma de organização
da cadeia produtiva não pode alterar o nível de tributação ou quais impostos
incidirão sobre os mesmos produtos.
É nesta linha que
esta Comissão vem decidindo, a exemplo dos entendimentos firmados nas consultas
COPAT nºs 16/06, 75/06 e 42/07, cujo teor das ementas dispõe:
“EMENTA: ICMS.
GALVANOPLASTIA DE OBJETOS DESTINADOS À INDUSTRIALIZAÇÃO OU COMERCIALIZAÇÃO.
CARACTERIZADA A INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO ESTADUAL.
INCIDÊNCIA DO ISS, DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS, EXCLUSIVAMENTE QUANDO O ENCOMENDANTE
FOR O PRÓPRIO CONSUMIDOR. (CONSULTA Nº:
16/06)”
“EMENTA
: ICMS/ISS. O TINGIMENTO OU ALVEJAMENTO REALIZADO EM TECIDOS REMETIDOS POR EMPRESAS INDUSTRIAIS TÊXTEIS
ENQUADRA-SE COMO INDUSTRIALIZAÇÃO (RIPI, ARTS. 2º, 3º E 4º), CONSEQÜENTEMENTE A
REMESSA E O RETORNO DESTA INDUSTRIALIZAÇÃO
CONSUBSTANCIAM-SE EM OPERAÇÔES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS,
APLICANDO-SE A ELAS A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA RELATIVA AO ICMS (RICMS/SC, ART 2º,
E ANEXO 6, ARTS. 72 E 73), RESTANDO AFASTADA, NESTA HIPÓTESE, A INCIDÊNCIA DO
ISS. (CONSULTA Nº: 75/06)”
“EMENTA:
ICMS VERSUS ISS. REMESSA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. A TRANSESTERIFICAÇÃO APLICADA
NA PRODUÇÃO DE BIODIESEL SOB ENCOMENDA É PROCESSO INDUSTRIAL DA SUBESPÉCIE TRANSFORMAÇÃO,
DEVENDO SER SUBMETIDA À INCIDÊNCIA DO ICMS, RESTANDO, CONSEQUENTEMENTE, AFASTADA
A INCIDÊNCIA DO ISS. (CONSULTA Nº: 42/07)”
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal, ao
apreciar caso semelhante envolvendo operações de industrialização por encomenda,
deferiu medida cautelar para fixar a incidência do ICMS enquanto não sobrevier
o julgamento final, nos seguintes termos:
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E
INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR
INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME O ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA
LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS.” (Grifo
nosso) (STF, Medida Cautelar na ADIN nº 4.389/DF. Julgamento: 13/04/2011;
relator: Ministro Joaquim Barbosa)
Portanto, partindo do
pressuposto que as etapas que compõem a “industrialização por encomenda” são
eventos que fazem parte do ciclo de fabricação de um produto, que posteriormente será colocado no
mercado para comercialização ou outra fase de industrialização, a resposta à
primeira pergunta é que estas operações se encontram no campo de incidência do
ICMS.
Neste contexto, a resposta
à segunda pergunta pretende elucidar se é possível ao encomendante de produto
remetido para industrialização por encomenda, a ser realizado por empresa
enquadrada no Simples Nacional, sediada em Santa Catarina, apropriar o ICMS com
base no percentual de 7% sobre o valor da operação, conforme dispõe o inciso XXVI,
do artigo 15, do Anexo 2, do RICMS/SC:
“Art. 15. Fica concedido crédito presumido
XXVI – ao adquirente
de mercadorias, em operações internas, de empresa industrial enquadrada no
Simples Nacional, equivalente a 7% (sete por cento), calculado sobre o valor da
aquisição (Lei 14.264/07).”
(Grifo nosso)
O
dispositivo faz menção a “mercadorias”, o que suscita a dúvida da consulente se
o valor cobrado pela industrialização está albergado neste tratamento, de forma
a permitir que o imposto possa ser creditado pelo encomendante.
Inicialmente
cabe enfatizar que referido crédito presumido é concedido em substituição ao
direito ao crédito relativo a operações tributáveis pelo Simples Nacional, nos
termos do artigo 23, § 1º , da
Lei Complementar nº 123/2006:
“§ 1º As
pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não
optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao
ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou
empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à
comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS
efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições.”
(grifo nosso)
A
constatação de que o direito à utilização do crédito presumido é em substituição
ao permitido pela legislação do Simples Nacional, funda-se na análise conjugada
do §25, do artigo 15, do Anexo 2, com o §5º, do artigo 29, do Regulamento do
ICMS, a seguir transcritos:
“§ 25. O benefício
previsto no inciso XXVI será facultativo para o contribuinte e será
utilizado em substituição ao crédito a que se refere o § 5º do art. 29
do Regulamento, [...].” (grifo nosso)
“§ 5º O crédito
decorrente da entrada de mercadoria adquirida de contribuinte enquadrado no
Simples Nacional, aproveitado nas condições e limites previstos na Lei
Complementar federal nº 123, de 14 de dezembro 2006, art. 23,
deverá ser escriturado com observância do disposto no Anexo 5, arts. 156,
§ 9º, e 170-A,
parágrafo único.”
Denota-se
que o crédito de 7% é uma faculdade conferida ao adquirente que pode ser
utilizada somente nos casos em que as operações são submetidas à tributação do
ICMS no âmbito do Simples Nacional.
A
operação de retorno de industrialização por encomenda, recebida de empresa estabelecida
no território catarinense está amparada por diferimento, de acordo com o
disposto no artigo 8º, inciso X, do Anexo 3, do RICMS/SC:
“Art. 8° Nas seguintes operações, o imposto fica diferido
para a etapa seguinte de circulação:
X -
parcela do valor acrescido, na hipótese do retorno de mercadoria recebida para
conserto, reparo ou industrialização nas condições previstas no Anexo 2, art. 27,
I, salvo se a encomenda for feita por não contribuinte ou por qualquer empresa
para uso ou consumo no seu estabelecimento (Convênio ICM 25/81,
ICMS 34/90
e 151/94).”
O diferimento se
configura como modalidade de substituição tributária para trás, em que ao
industrializador é atribuída a condição de substituído e ao encomendante de
substituto.
As receitas decorrentes de operações abrigadas pelo
regime de substituição tributária, seja para frente ou para trás (diferimento),
receberam tratamento diferenciado no Simples Nacional. O Comitê Gestor do
Simples Nacional editou a Resolução nº 5, de 30 de maio de 2007, estabelecendo
em seus artigos 2º, 3º e 6º a segregação de receitas para as situações
envolvendo substituição tributária, nos seguintes termos:
“Art. 2º A base de cálculo para a determinação do
valor devido mensalmente pelas ME e pelas EPP optantes pelo Simples Nacional
será a receita bruta total mensal auferida, segregada na forma do art. 3º.”
“Art. 3º As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão
considerar, destacadamente, mensalmente e por estabelecimento, para fim
de pagamento, conforme o caso:
V - as receitas decorrentes da venda de mercadorias por elas industrializadas
sujeitas a substituição tributária, [...]”.
“Art. 6º Sobre cada uma das receitas segregadas na forma do art.
3º aplicar-se-ão as alíquotas previstas nas tabelas dos Anexos I a IV,
observado o disposto no art. 5º, da seguinte forma:
V - receitas do inciso V do art. 3º: alíquotas das tabelas 1 a 15
da Seção II do Anexo II, desconsiderando-se o percentual relativo aos tributos
incidentes sobre a venda de mercadorias sujeitas a substituição tributária,
conforme o caso;” (grifo nosso)
Em face do disposto, as operações com
diferimento não fazem parte da receita tributável do Simples Nacional, pois estes
valores são segregados no “Programa
Gerador do Documento de Arrecadação do Simples Nacional – PGDAS”, para efeitos
de cálculo do imposto devido a título de ICMS. Deste modo, sobre esta receita
incidem apenas os demais tributos compreendidos no Simples Nacional.
Destarte, como a
parcela do valor cobrado em decorrência da realização de industrialização por
encomenda não se sujeita à tributação do ICMS no Simples Nacional, não há que
se cogitar a possibilidade de o destinatário utilizar o crédito presumido de
7%, previsto no inciso X, do artigo 8º, do Anexo 3, do RICMS/SC.
Isto posto,
responda-se à consulente que:
a) o processo de anodização de produtos,
mediante industrialização por encomenda, com a finalidade de serem
posteriormente industrializados ou comercializados, submetem-se à incidência do
ICMS, de competência estadual.
b) na hipótese de industrialização por
encomenda, realizada por empresa enquadrada no Simples Nacional, sediada neste
Estado, o adquirente não faz juz ao
crédito presumido previsto no inciso XXVI, artigo 15, do Anexo 3, do RICMS/SC.
É o parecer que se submete à elevada apreciação da
Comissão Permanente de Assuntos Tributários.
COPAT, em Florianópolis, 30 de janeiro de 2012.
Joacir Sevegnani
AFRE – Matrícula: 184.933-6
De
acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT
na sessão do dia 16 de fevereiro de 2012, ressalvando-se, a teor do disposto no
art. 11 da Portaria SEF 226/01, que as respostas a consultas poderão ser
modificadas a qualquer tempo, nas seguintes hipóteses: a) por deliberação desta
Comissão, mediante comunicação formal à consulente; b) em decorrência de
legislação superveniente; e, c) pela publicação de Resolução Normativa que veicule
entendimento diverso.
Marise Beatriz Kempa
Carlos Roberto Molim
Secretária Executiva
Presidente da COPAT