CONSULTA 140/2014
EMENTA:
ICMS. SUBCONTRATAÇÃO DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGAS. O TRANSPORTADOR
CONTRATANTE NÃO PODERÁ CREDITAR-SE DO ICMS SOBRE O ÓLEO DIESEL ADQUIRIDO POR
ELE E UTILIZADO PELO SUBCONTRATADO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE
RODOVIÁRIO DE CARGAS. NÃO HÁ PREVISÃO NA LEGISLAÇÃO PARA FRACIONAMENTO DO VALOR
DA SUBCONTRATAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTES RODOVIÁRIOS DE
CARGAS, DE FORMA A EXCLUIR DA BASE DE CÁLCULO O VALOR ANTECIPADO A TÍTULO DE
COMBUSTÍVEL.
Disponibilizado na página da Pe/SEF em 07.11.14
Da Consulta
A consulente é empresa prestadora de
serviço de transporte rodoviário de cargas. Pergunta se é possível creditar-se
do ICMS sobre o óleo diesel adquirido por ela e utilizado nos veículos da
subcontratada para efetuar o transporte.
Declara que a consulta não se enquadra
nos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de
Direito Tributário - RNGDT/SC.
A consulta foi informada pela Gerência
Regional de Fiscalização de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°,
II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, que
se manifestou exclusivamente sobre a observância dos critérios de
admissibilidade.
É o relatório, passo à análise.
Legislação
Constituição Federal, artigo 155, § 2º,
inciso I;
RICMS, Anexo 5,
artigo 68;
RICMS, Anexo 6, artigo 265.
Fundamentação
A Constituição Federal prevê que o ICMS
será não-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo Estado ou pelo Distrito
Federal (art. 155, § 2º, inciso I).
Conforme se depreende da leitura dos
dispositivos constitucionais, o conceito de não-cumulatividade pressupõe a
existência de fatos geradores que componham uma cadeia econômica, formada por
várias operações. A não-cumulatividade visa a evitar o
efeito "cascata" da tributação, compensando-se o valor referente ao
tributo recolhido nas operações anteriores com o valor a ser recolhido na atual
operação. Visa desonerar o contribuinte da repercussão econômica que um sistema
de tributação cumulativo acarretaria no preço final do produto.
Através da Lei n° 13.790, de 6 de julho de 2006, Santa Catarina criou o Programa de
Revigoramento do Setor de Transporte de Cargas - Pró-Cargas, que encontra-se
regulamentado nos artigos 264 a 269 do Anexo 6 do RICMS/SC. Prevê duas formas
de creditamento, dentre as quais o contribuinte
poderá optar: através de um crédito presumido de 30% (trinta por cento) do
imposto devido na prestação de serviço de transporte exclusivamente de cargas
(art. 266), ou, alternativamente, através do crédito efetivo do imposto
anteriormente cobrado nas operações anteriores, decorrente de aquisições
efetuadas neste Estado, de lubrificantes, aditivos, pneus, câmaras de ar e
peças de reposição, sem prejuízo da utilização de outros créditos garantidos
pela legislação (art. 265). A expressão "créditos efetivos", refere-se aos créditos incorridos nos insumos utilizados
nas prestações de serviços realizadas.
Na sistemática do crédito efetivo, ao
final do mês, o contribuinte deverá efetuar um ajuste do crédito através do
estorno proporcional ao efetivo faturamento, dos créditos incorridos na prestação de serviço não tributadas para Santa Catarina (§
3º, do art. 265).
Na prestação de serviços de transporte
de cargas a subcontratação é uma das modalidades de execução do serviço.
Encontramos a definição de subcontratação no § 1º, art. 68, Anexo 5 do RICMS/SC: subcontratação é "aquela firmada na
origem da prestação do serviço, por opção do transportador em não realizar o
serviço em veículo próprio.". Em outros termos, a subcontratação
ocorre quando o transportador contratante recontrata o transporte para todo
o trecho com um terceiro denominado subcontratado. A empresa contratante
continua sendo a responsável pelo serviço que será efetuado através do veículo
do subcontratado.
No RICMS/SC, a subcontratação
encontra-se prevista no art. 68 do Anexo 5:
"Art. 68. O
transportador que subcontratar outro transportador para dar início à execução
do serviço emitirá Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, fazendo
constar no campo Observações deste ou, se for o caso, do Manifesto de Carga a
expressão "Transporte subcontratado com _____, proprietário do veículo
marca _____, placa n° _____, UF _____".
§ 1° Entende-se por subcontratação, para efeito da
legislação do ICMS, aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção
do transportador em não realizar o serviço em veículo próprio.
§ 2º A empresa subcontratada deverá emitir o
conhecimento de transporte indicando, no campo Observações, a informação de que
se trata de serviço de subcontratação, bem como a razão social e os números de
inscrição na unidade federada e no CNPJ do transportador contratante (Ajuste
SINIEF 03/02).
§ 3º A prestação de serviço de transporte poderá
ser acobertada somente pelo conhecimento de transporte que trata o caput
(Ajuste SINIEF 03/02.).
§ 4º Na hipótese de repetidas prestações para um
mesmo transportador contratante, a empresa subcontratada poderá emitir, ao
final de cada período de apuração do imposto, no mínimo 1
(um) conhecimento de transporte para documentar as prestações realizadas no
período para cada contratante, caso em que, além das demais indicações exigidas
pela legislação, deverá indicar no documento emitido:
I - o número dos conhecimentos de transporte
emitidos no período pelo transportador contratante, para acobertar as
prestações realizadas pelo subcontratado;
II - o valor total recebido pela empresa
subcontratada pelos serviços prestados no período.
§ 5º A empresa subcontratada fica dispensada do
pagamento do imposto relativo às prestações iniciadas neste Estado desde que o
imposto tenha sido destacado nos documentos fiscais emitidos pelo transportador
contratante e que sejam atendidas as condições estabelecidas no § 6º.
§ 6º A dispensa do pagamento prevista no § 5º fica
condicionada a que a empresa subcontratada anexe ao conhecimento emitido na
forma do § 4º, cópia dos conhecimentos de transporte emitido pelo transportador
contratante e do contrato de subcontratação."
A consulente pergunta se pode
creditar-se do ICMS sobre o óleo diesel adquirido por ela e utilizado nos
veículos da subcontratada para a realização do transporte.
A operação relatada pela consulente
descreve situação em que ocorre o pagamento do combustível pelo transportador
contratante ao subcontratado, de forma antecipada à prestação do serviço de
transporte. Apesar de não informado pela consulente qual a forma de pagamento
da antecipação, deduzimos que pode ser através
do fornecimento de vale-combustível, ticket-car,
pecúnia ou qualquer outro meio. Trata-se apenas de uma forma de antecipação
parcial do frete contratado. Quando ocorre tal antecipação, tal valor deverá
ser considerado no total do serviço subcontratado, incluindo-o na base de
cálculo da operação.
A base de cálculo do transporte de
cargas é o próprio preço contratado entre transportadora contratante e o
subcontratado, incluindo os valores antecipados pelo contratante. O fato de ter
havido uma antecipação financeira não autoriza que sua exclusão da base de
cálculo. Se isto não é possível, muito menos possibilitar à empresa contratante
o creditamento do ICMS sobre o óleo diesel que sequer
foi utilizado em veículos de sua frota.
Ademais, não há previsão na legislação
que autorize a exclusão da base de cálculo do valor antecipado, seja na forma
de pecúnia, vale, ticket ou qualquer outro meio.
O fracionamento do valor do frete já
foi objeto de análise desta Comissão, a qual manifestou-se
contrária a tal procedimento. No caso análogo, a resposta nº 45/2002, que
versava sobre o vale-pedágio, nos fornece elementos que vão ao encontro do
acima exposto:
"EMENTA: ICMS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGA. A BASE DE CÁLCULO É O PREÇO CONTRATADO ENTRE O
TOMADOR E O PRESTADOR DO SERVIÇO.
NÃO HÁ PREVISÃO NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA PARA DEDUZIR DA BASE DE CÁLCULO O
VALOR ANTECIPADO PELO EMBARCADOR A TÍTULO DE VALE-PEDÁGIO."
Assim, o direito ao crédito, neste
caso, é da empresa que efetivamente utilizar o óleo diesel em seus veículos
para a realização do transporte. A subcontratada, apesar de dispensada, poderá
destacar o ICMS em seu no Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas
emitido em favor da empresa contratante, sendo esta a única forma de aproveitar
o ICMS para abater seu débito, atendendo ao princípio a não-cumulatividade.
Considerando que, obrigatoriamente, o
valor do combustível que foi antecipado deve compor a base de cálculo da
operação e constar no Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC,
emitido pelo subcontratado, resulta que esta retira da empresa contratante a
possibilidade do creditamento do ICMS sobre o
combustível, pois, não sendo assim, estaria creditando duas vezes este imposto:
pela aquisição do óleo diesel e pela subcontratação.
A dispensa do pagamento do ICMS para a
subcontratada, conforme § 5º, do art. 68 do Anexo 5, a
qual é concedida mediante condicionantes, sendo uma delas o não destaque do
ICMS no CTRC emitido, é opção tributária desta, não sendo motivo que autorize a
empresa contratante a creditar-se de ICMS sobre o óleo combustível utilizado
nos veículos da subcontratada.
Resposta
Diante
do exposto, responda-se à consulente que, na modalidade de subcontratação de
transportes rodoviários de cargas, a base de cálculo da operação da subcontratação
é o total do preço do serviço contratado entre empresa contratante e
subcontratado. Não há previsão na legislação para fracionamento do valor do
frete ou dedução do valor de antecipações do frete contratado. Assim sendo, a
empresa contratante não tem direito ao crédito do ICMS sobre o óleo diesel
utilizado pela empresa subcontratada, pois sequer utiliza este óleo diesel em
seus veículos.
CLOVIS LUIS JACOSKI
AFRE IV - Matrícula: 3441652
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 23/10/2014.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do §
4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT),
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer
tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à
consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de
Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Nome |
Cargo |
CARLOS ROBERTO MOLIM |
Presidente COPAT |
MARISE BEATRIZ KEMPA |
Secretário(a) Executivo(a) |