EMENTA: ICMS/ISS. INDÚSTRIA GRÁFICA. ITEM 77 DA
LISTA DE SERVIÇOS.
IMPRESSOS PERSONALIZADOS E SOB ENCOMENDA. INCIDE APENAS O ISS, DE COMPETÊNCIA
DOS MUNICÍPIOS.
IMPRESSOS PERSONALIZADOS DESTINADOS À COMERCIALIZAÇÃO OU À INTEGRAÇÃO A PRODUTO
FABRICADO PELO ENCOMENDANTE E POR ELE COMERCIALIZADO. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO
ICMS. AFASTADA INCIDÊNCIA DO ISS. PORTARIA SEF N° 116/89.
CONSULTA Nº: 55/2001
PROCESSO Nº: GR07
37229/00-0
01 - DA CONSULTA
A
consulente em epígrafe, estabelecida neste Estado no ramo de indústria gráfica
pede orientação quanto à incidência do ICMS ou do ISS sobre os produtos que
relaciona.
A
informação fiscal a fls. 5 manifesta-se nos seguintes termos: "pela
descrição dos produtos produzidos pela consulente, entendo tratar-se de
trabalhos gráficos personalizados mediante encomenda, o que caracterizaria a
incidência exclusiva do ISS, de competência municipal".
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal, art. 155,
II, § 2°, IX, b, e art. 156, III;
Decreto-lei n° 406/68, art. 8°;
Lei complementar n° 56/87, item
77;
Portaria SEF n° 116/89.
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A
matéria já foi analisada por esta Comissão que a discutiu exaustivamente na
resposta à Consulta n° 20/01, assim ementada:
ICMS/ISS. IMPRESSOS GRÁFICOS. ITEM 77 DA LISTA DE SERVIÇOS.
INCIDE O ICMS QUANDO OS IMPRESSOS CONSTITUÍREM
MERCADORIA, OU SEJA, FOREM PRODUZIDOS PARA O FIM EXPRESSO DE COMERCIALIZAÇÃO OU
INDUSTRIALIZAÇÃO. NESSE CASO HAVERÁ EXCLUSÃO DA INCIDÊNCIA DO ISS.INCIDE O ISS
QUANDO OS IMPRESSOS FOREM PERSONALIZADOS
E CONFECCIONADOS SEGUNDO AS ESPECIFICAÇÕES DO ENCOMENDANTE. MERCADORIAS
FORNECIDAS JUNTAMENTE COM A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO INTEGRAM A BASE DE CÁLCULO DO
ISS (DECRETO-LEI 406/68, ART. 8°, § 1°). CONFORME PORTARIA SEF 116/89 DEVE-SE
CONSIDERAR AINDA COMO MERCADORIAS OS IMPRESSOS QUE FOREM DESTINADOS A INTEGRAR
OU ACOMPANHAR MERCADORIA COMERCIALIZADA PELO ENCOMENDANTE, TAIS COMO RÓTULOS,
ETIQUETAS, EMBALAGENS, MANUAIS DE INSTRUÇÕES ETC. INCIDÊNCIA DO ICMS.A
INCIDÊNCIA DE ISS NA HIPÓTESE CONSIDERADA IMPEDIRIA A COMPENSAÇÃO DO ICMS QUE
ONEROU OS INSUMOS UTILIZADOS PELA INDÚSTRIA GRÁFICA COM O ICMS DEVIDO PELA
COMERCIALIZAÇÃO DA MERCADORIA PRODUZIDA PELO ENCOMENDANTE DOS IMPRESSOS,
RESULTANDO EM INCIDÊNCIA EM CASCATA. VULNERAÇÃO DO PRINCÍPIO DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
Dos
fundamentos do parecer, destacamos a seguinte passagem:
"O
serviço de impressão gráfica está previsto na lista de serviços, no item 77:
"composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e
foto litografia". Não há qualquer ressalva de incidência simultânea dos
dois impostos. Portanto, em princípio, tratando-se de prestação de serviço, os
impressos estão sujeitos exclusivamente à tributação pelo ISS. Pela regra do DL
406/68, art. 8°, § 1°, o valor das mercadorias empregadas (papel, tinta etc.)
integra a base de cálculo do serviço: "os serviços incluídos na lista
ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação
envolva fornecimento de mercadorias".
Pelo
contrário, se o fornecimento de impressos gráficos não caracterizar prestação
de serviços (predominar a obrigação de dar e não a de fazer) incidirá
exclusivamente o ICMS e o valor do serviço integra a base de cálculo da
imposição estadual (§ 2° do artigo 8° citado acima).
Trata-se de matéria pacificada no
Superior Tribunal de Justiça que editou a Súmula n° 156: "A prestação de
serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva
fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS." O mesmo
entendimento foi adotado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE
94.939-RJ (1ª T, j. 3/11/81):
Nos impressos, porque o papel e a tinta são apenas a
base física indispensável a ocasionar a manifestação do bem incorpóreo que
apresentam, mas como o objeto da aquisição por terceiro está exclusivamente
nesse bem incorpóreo, a obra gráfica, por eles apresentada, que é criada por
serviço (ISS), não dá lugar à operação negocial de bem corpóreo (ICM),
prevalecendo a obra imaterial constante da figuração de símbolos e linhas do
impresso (ISS).
Depreende-se
da jurisprudência supra que o ICMS incide apenas quando o impresso não se
destina ao uso específico do encomendante (serviço prestado a alguém), mas à
revenda ao público em geral (mercadoria). Nesse sentido, o seguinte aresto da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (REsp. 89.385-SP, j. 28/04/98,
Repertório IOB de Jurisprudência n° 13/98, pg. 299):
Tributário. ICMS. Impressos não personalizados.
Mercadoria de estoque, que não se diferencia em razão do consumidor, está
sujeita ao ICMS, ainda que produzida em razão de encomenda (STJ - Súmula n°
156, a contrario sensu).
Os
critérios de demarcação contidos na Súmula 156 são a personalização e a
prestação de serviço sob encomenda.
Mas, se o impresso não for personalizado (i. e. não atende a necessidades
específicas do consumidor), mesmo que produzido em razão de encomenda
(conforme especificações do encomendante), será mercadoria que não se
diferencia em razão do consumidor. Nesse caso, incide apenas o ICMS, com
exclusão do ISS.
Avançando
um pouco mais, chegamos ao caso do impresso gráfico produzido mediante
encomenda (segundo especificações do encomendante) para ser agregado a outra
mercadoria que será comercializada. A incidência do ICMS ou do ISS dependerá de
quem for considerado o consumidor, se o encomendante ou o adquirente
(para uso próprio) da mercadoria produzida pelo encomendante à qual foi
agregado o impresso gráfico.
Procurando
definir um critério de demarcação da incidência dos dois impostos, os Estados
celebraram o Convênio ICM 11/82, que autoriza a "não exigir o recolhimento
do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na
saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a
usuário final". Estabelece ainda o convênio que "... considera-se
usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado,
sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso
exclusivo." Finalmente a cláusula segunda do convênio exclui "a saída
de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou à distribuição
a título gratuito".
O
Estado de Santa Catarina, no mesmo espírito que animou os signatários do
convênio 11/82, editou a Portaria SEF n° 116/89, que assim dispôs sobre a
matéria:
Art. 1° Estão
sujeitas ao ICMS, as saídas de impressos, promovidas por estabelecimentos
gráficos, que se destinem à comercialização ou industrialização ou participem,
de alguma forma, de etapas seguintes de circulação de mercadorias.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto neste artigo aos
impressos que acompanhem as mercadorias a que se referem, mesmo que contenham
indicações de nome ou marca do encomendante, tais como etiquetas, bulas,
materiais de embalagem, manuais de instrução e assemelhados.
O
tratamento tributário dos impressos gráficos pode, então ser resumido da
seguinte forma:
a) se o impresso gráfico for
produzido, ainda que por encomenda, para o fim de comercialização, "não se
diferenciando em razão do consumidor", incidirá apenas o ICMS;
b) entretanto, se o impresso
gráfico personalizado for produzido por encomenda para uso próprio do
encomendante, incidirá apenas o ISS (Súmula STJ n° 156).
Até
aqui concordam a doutrina, a jurisprudência e os fiscos estaduais. A
divergência ocorre no que se refere aos impressos gráficos, ainda que
personalizados, produzidos por encomenda, para serem agregados a mercadorias
produzidas pelo encomendante. O entendimento dos Estados, conforme Convênio
11/82, é que incide, nessa hipótese, o ICMS. Os impressos gráficos, na visão
dos fiscos estaduais, são insumos (materiais de embalagem) que vem a compor o
produto final. Esse entendimento foi introduzido na legislação tributária
catarinense através da Portaria SEF n° 116/89.
O
critério de demarcação entre as respectivas esferas de incidência do ICMS e do
ISS, em operações que envolvam fornecimento de mercadorias e prestação de
serviços, reside na atividade preponderante. Se no negócio jurídico celebrado
preponderar a obrigação de dar, estamos diante de operação de circulação de
mercadorias (ICMS). No caso, a prestação de serviço subsume-se no fato gerador
do imposto estadual. Caso contrário, se preponderar, no negócio jurídico
celebrado, um obrigação de fazer, estaremos diante de uma prestação de serviço
(ISS), ficando o valor dos materiais fornecidos incluídos na base de cálculo do
imposto municipal.
A
vexata questio consiste em determinar qual o tributo que incide sobre o
fornecimento de impressos gráficos que serão agregados a mercadorias produzidas
pelo encomendante. Com a devida vênia às doutas opiniões em contrário, esta
Comissão sustenta a imposição do ICMS. A uma, porque trata-se de matéria
disciplinada pela legislação tributária estadual, cuja vigência não pode ser
negada por órgão integrante da Administração Tributária estadual. A duas,
porque a incidência do ISS impede a compensação dos créditos do ICMS relativos
aos insumos utilizados pela indústria gráfica com o mesmo imposto devido pela
comercialização da mercadoria produzida pelo encomendante. A incidência em
cascata do imposto estadual representa clara violação ao princípio da
não-cumulatividade, prestigiado pela Constituição da República, art. 155, § 2°,
I."
Isto
posto, responda-se à consulente:
a) sujeitam-se ao ISS os
impressos gráficos personalizados e produzidos por encomenda para uso privativo
do encomendante;
b) sujeitam-se ao ICMS os
produtos da indústria gráfica destinados à venda ao público em geral, sem levar
em conta as características ou necessidades do consumidor, sejam eles produzidos por encomenda ou não
(Súmula STJ n° 156, a contrario sensu);
c) sujeitam-se ainda ao ICMS os
produtos da indústria gráfica que serão agregados à mercadoria produzida pelo
encomendante e destinadas à venda (Portaria SEF n° 116/89), tais como rótulos,
embalagens, etiquetas e manuais de instrução.
À superior consideração da
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 17 de
agosto de 2001.
Velocino
Pacheco Filho
FTE -
matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 10 de outubro
de 2001.
Laudenir Fernando Petroncini João
Paulo Mosena
Secretário Executivo Presidente da Copat