Consulta nº 104/07
EMENTA: ICMS.
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. TRATAMENTO EMPRESTADO PELO ESTADO EM
NADA DIFERE DE OUTRAS IMPORTAÇÕES. CFOP 5.102 OU 6.102, CONFORME O CASO, PARA A
OPERAÇÃO SUBSEQUENTE À IMPORTAÇÃO. CRÉDITO APROPRIÁVEL LIMITADO AO IMPOSTO
DESTACADO NO DOCUMENTO FISCAL. TRATAMENTO DIFERENCIADO APENAS NOS TERMOS DE
REGIME ESPECIAL.
DOE de 11.04.08
01 - DA CONSULTA.
Informa
a consulente que é empresa prestadora de serviço de importação de bens e mercadorias,
na modalidade de “operação por conta e ordem de terceiro”, estabelecida em
Vitória, Estado do Espírito Santo. Esclarece ainda que o desembaraço aduaneiro
das mercadorias se dá no Porto de Vitória.
Após
comentar a legislação federal que rege a matéria e informar sua intenção de realizar
importações por conta e ordem de empresas catarinenses, formula os seguintes quesitos:
a)
na importação por conta e ordem, pelo Porto de Vitória, por conta e ordem de
empresa catarinense, qual o CFOP a ser consignado no documento fiscal, 6499 ou 6102?
b)
deve ser mencionado no corpo do documento fiscal que se trata de “mercadoria
importada por conta e ordem da destinatária”?
c)
deve ser consignada alguma outra informação no corpo do documento?
d)
considerando o ICMS, destacado pela alíquota de 12%, quanto poderá creditar-se
o encomendante-adquirtente, estabelecido neste
Estado?
A
autoridade fiscal, em suas informações a fls. 33-40, informa que foram
protocolizadas, na mesma data, duas consultas acerca do mesmo assunto, sendo
uma em nome da filial estabelecida em Itajaí, neste
Estado, e a outra em Vitória, Estado do Espírito Santo. Opina que a consulta
formulada pela matriz, em Vitória, não deve ser recebida, pois não se
caracteriza como contribuinte deste Estado.
Quanto
aos pressupostos formais da consulta, observa que a consulente não citou os
dispositivos da legislação estadual que são objeto da consulta, nem expõe o seu
entendimento sobre a matéria. Com relação à matéria consultada, diz que a mesma
não tem previsão na legislação catarinense. Sugere a utilização dos seguintes
CFOP: 5.949 ou 6.949, conforme o caso.
Finalmente,
junta cópia de Regime Especial de Importação, na forma prevista pelo Compex, fls. 17-28.
Tratando-se
de consultas idênticas, procedemos a sua juntada,
formando um único processo, conforme fls. 64.
02 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL.
RICMS-SC,
aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, Anexo 3, art. 10, III; Anexo 2, art. 15, IX;
Instruções
Normativas SRF 225/202 e 247/202;
Lei
9.779/1999, art. 16;
Medida
Provisória 2.158-35/2002, art. 80, I;
03 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA.
Devemos
inicialmente observar que o Brasil constitui-se em Estado federativo, em que cada
uma das partes integrantes da Federação possui competência tributária própria,
para instituir e legislar sobre os seus próprios tributos. Assim, conforme
dispõe o art. 24, I, da Constituição Federal, “compete à União, aos Estados e
ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre ...
direito tributário”. O § 1° do mesmo artigo arremata dizendo que “no
âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a
estabelecer normas gerais”. Esta competência da União, em matéria tributária,
requer lei complementar, conforme art. 146, III. Em suma, a legislação federal
que não tratar de normas gerais aplica-se tão somente aos tributos federais.
A
legislação tributária estadual, como bem observado pela autoridade fiscal, não
dispensa tratamento específico à importação por conta e ordem. Isto quer dizer
que é uma importação como qualquer outra e a responsabilidade tributária,
perante o Estado, é do importador; i. e. de
quem promove a entrada da mercadoria no território nacional.
A
matéria não é nova nesta Comissão que já a analisou nas respostas às Consultas
97/06, 105/06, 5/07, 38/07 e 104/07. Com o fito de uniformizar o entendimento
sobre a matéria foi editada a Resolução Normativa n° 59/07, a seguir transcrita:
“IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO. O IMPOSTO
DEVIDO NA IMPORTAÇÃO, MEDIANTE REGIME ESPECIAL, PODE SER DIFERIDO, EM PARTE,
PARA A ETAPA SUBSEQUENTE DE COMERCIALIZAÇÃO.
SAIDA DA MERCADORIA IMPORTADA DO ESTABELECIMENTO DO IMPORTADOR
(DE DIREITO) PARA O ESTABELECIMENTO DO ADQUIRENTE (IMPORTADOR DE FATO), PELO
“VALOR CONSTANTE DA NOTA FISCAL DE ENTRADA, ACRESCIDO DOS TRIBUTOS INCIDENTES
NA IMPORTAÇÃO”, CONFORME LEGISLAÇÃO FEDERAL.
O IMPOSTO A RECOLHER SERÁ O RESULTADO DA DIFERENÇA ENTRE O IMPOSTO
DEVIDO NA OPERAÇÃO E OS CRÉDITOS CORRESPONDENTES, INCLUSIVE O PRESUMIDO.
CASO O IMPOSTO DEVIDO NA OPERAÇÃO FOR INFERIOR AO DIFERIDO,
A DIFERENÇA DEVERÁ SER RECOLHIDA PELO IMPORTADOR (DE DIREITO).
I - Caracterização da
importação “por conta e ordem de terceiro”:
Na modalidade de
importação “por conta e ordem de terceiro”, temos a participação de duas
empresas: o importador e o “adquirente” que contrata o importador para que
providencie o despacho de importação da mercadoria, em nome do adquirente, e
outros serviços, como a cotação de preços e a intermediação comercial.
A importação por conta e ordem rege-se pela Instrução
Normativa SRF 225/202 e pela Instrução Normativa 247/202, editadas com
fundamento no art. 80, I, da Medida Provisória 2.158-35/2002 e no art. 16 da
Lei 9.779/1999.
Na importação por conta e ordem, embora possa ficar a cargo
da empresa importadora o despacho de importação, a intermediação da negociação
no exterior, a contratação do transporte, seguro etc, o importador de fato é o adquirente, que promove a importação da
mercadoria de outro país, em razão de compra internacional. O importador é mero
mandatário do adquirente, que efetivamente fornece os recursos financeiros.
O § 1° do art. 12 da Instrução Normativa SRF nº 247,
de 21 de novembro de 2002, dispõe que:
“§ 1° Para os efeitos deste artigo:
I – entende-se por importador por conta e ordem de terceiros
a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação
de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado,
que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com
a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação
comercial;
II – entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada;
III – a operação de comércio exterior realizada mediante a
utilização de recursos de terceiros presume-se por conta e ordem destes; e
IV – o importador e o adquirente
devem observar o disposto na Instrução Normativa SRF nº 225, de 18 de outubro
de 2002.”
Por sua vez, o art. 86 do mesmo texto normativo, acrescenta:
“Art. 86. O disposto no art. 12
aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente,
aos seguintes requisitos:
I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o
adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de
terceiros;
II - os registros
fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se
trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III- a nota fiscal de saída da mercadoria
do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da
nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o documento
referido no inciso III do caput não
caracteriza operação de compra e venda.
§ 2º A importação e a saída, do
estabelecimento importador, de mercadorias em desacordo com o disposto neste
artigo caracteriza compra e venda, sujeita à incidência das contribuições com
base no valor da operação.”
A participação do “importador por conta e ordem de terceiro”
(importador de direito) assemelha-se muito a uma prestação de serviço e a
incidência do ICMS decorre diretamente do tratamento tributário previsto para
essas operações pela legislação tributária estadual.
II - Tratamento
tributário:
a) na importação:
O art. 10, III, do Anexo 3 prevê
que, mediante regime especial concedido pelo Diretor de Administração
Tributária, o imposto devido pela importação de mercadoria destinada à
comercialização seja diferido para a etapa seguinte de circulação, desde que
realizada por portos aeroportos ou pontos de fronteira alfandegados,
situados no território catarinense.
A concessão do regime especial, conforme dispõe o § 4°,
I, “c” do mesmo artigo, condiciona-se a apresentação
de garantia, real ou fidejussória, no caso de importação de mercadoria
destinada à comercialização ou dos equipamentos de comunicação referidos no
inciso IV, desde que o imposto diferido não exceda a dois terços do valor da
garantia (§ 5°).
No entanto, a autoridade concedente poderá dispensar a
garantia, desde que, a cada desembaraço, seja recolhido o equivalente a 6% da
base de cálculo do imposto devido na importação (§ 7°, I) ou que o importador
seja detentor do regime especial a mais de doze meses e não possua débito do
imposto (§7°, II). No caso do inciso I, o imposto que poderá ser
diferido não deverá exceder a 11%, no caso de a mercadoria estar sujeita a
alíquota de 17%. O valor do imposto antecipado deve ser lançado como crédito na
escrita fiscal, para compensar o imposto devido no próprio período de apuração
ou nos períodos subseqüentes (§ 19).
Porém, quando a importação for realizada por conta e ordem
de terceiro o percentual de antecipação, previsto no § 7°, será reduzido
para 3%, no caso de importação de cevada, lúpulo e cobre, ou para 4%, na importação
das demais mercadorias.
Assim, temos que:
ICMS diferido = ICMS importação – ICMS
antecipado
Onde, conforme o caso,
ICMS antecipado = 0,03 x BC importação ou 0,04 x BC importação
b) na operação interna subseqüente:
O art. 15, IX, do Anexo 2, concede
crédito presumido, nas saídas de mercadorias importadas do exterior do país,
promovidas pelo importador ao qual tenha sido concedido o regime especial de
que trata o Anexo 3, art. 10, calculado sobre o valor do imposto devido pela operação
própria, nos seguintes percentuais:
a) 84% (oitenta e quatro por cento), nas saídas tributadas à
alíquota de 25% (vinte e cinco por cento);
b) 76,47% (setenta e seis inteiros e quarenta e sete
centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 17% (dezessete por
cento);
c) 66,66% (sessenta e seis inteiros e sessenta e seis centésimos
por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 12% (doze por cento);
d) 42,86% (quarenta e dois inteiros e oitenta e seis
centésimos por cento), nas saídas tributadas à alíquota de 7% (sete por cento).
O crédito presumido, entretanto, não será aproveitado,
conforme §3° do art. 15 do Anexo 2, acrescido
pelo Decreto 789/03, nas seguinte hipóteses:
a) quando não for expressamente autorizado no regime
especial;
b) quando a mercadoria for destinada ao consumo do
estabelecimento importador;
c) na saída de produto resultante da industrialização da
mercadoria importada, exceto quando o processo de industrialização
desenvolvido neste Estado não alterar as características originais do
produto importado, e desde que o produto resultante mantenha-se na mesma posição da NBM/SH - NCM.
d) nas saídas internas em transferência para outros
estabelecimentos do mesmo titular;
O mesmo parágrafo veda a “utilização de qualquer outro
benefício constante da legislação, referente a redução
de base de cálculo ou a crédito presumido”.
Ora, a “saída da mercadoria do estabelecimento importador
deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal
de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação”,
conforme dispõe o art. 86, III, da Instrução Normativa SRF 247/02.
Assim, o imposto a recolher, na saída do bem importado, com
destino ao adquirente (“importador de fato”), será:
ICMS a recolher = ICMS devido –
(Crédito + C. presumido)
Onde,
ICMS devido = ICMS importação
Crédito =
ICMS antecipado
C. presumido = % x ICMS devido
Quanto ao imposto que foi diferido na importação, temos duas
hipóteses:
Se ICMS diferido < ICMS devido , subsume-se no
imposto próprio devido na operação de saída para o adquirente (importador de
fato),
Se ICMS diferido > ICMS devido , a diferença
deverá ser recolhida pelo importador (“de direito”)”.
Posto
isto, responda-se à consulente:
a)
na hipótese do desembaraço aduaneiro ocorrer pelo Porto de Vitória (ou qualquer
outro não localizado neste Estado) a operação subseqüente com destino a estabelecimento
deste Estado o CFOP poderá ser 6.102 ou 6.106, conforme o caso;
b)
na hipótese do desembaraço aduaneiro ocorrer em porto, aeroporto ou recinto alfandegado neste Estado, o CFOP poderá ser 5.102 ou 5.106,
conforme o caso;
c)
o remetente poderá indicar na nota fiscal que se trata de entrega de mercadoria
importada por conta e ordem do destinatário, mas isso não implica tratamento
tributário diferenciado;
d)
a operação em nada se distingue de qualquer outra operação interestadual com
destino a empresa deste Estado, ficando o crédito apropriável
pelo destinatário limitado ao imposto destacado no documento fiscal. Somente no
caso de importações por porto, aeroporto ou pontos de fronteira alfandegados, localizados neste Estado, poderá ser
deferido, mediante regime especial, tratamento tributário diferenciado.
À superior consideração da Comissão.
Getri, em Florianópolis, 26 de novembro
de 2007.
Velocino
Pacheco Filho
AFRE – matr. 184244-7
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer
acima, aprovado pela Copat na Sessão do dia 13 de
dezembro de 2007.
Alda Rosa da Rocha
Almir José Gorges
Secretária Executiva
Presidente
da Copat