CONSULTA 77/2013
EMENTA: ICMS. AS OPERAÇÕES INTERNAS COM MERCADORIAS DESTINADAS AO ATIVO IMOBILIZADO OU AO USO OU CONSUMO DO ADQUIRENTE, NÃO ESTÃO SUBMETIDAS AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NESTES CASOS, PARA QUE O SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO POSSA APLICAR ADEQUADAMENTE E COM SEGURANÇA AS DISPOSIÇÕES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, PODERÁ MUNICIAR-SE DE QUAISQUER ELEMENTOS DE PROVA ADMITIDOS EM DIREITO, QUE PERMITAM COMPROVAR SUA IDONEIDADE NAS OPERAÇÕES REALIZADAS.
Disponibilizado na PeSEF em 10.12.13
Da Consulta
A
Consulente informa que atua na comercialização de revestimentos cerâmicos que
estão submetidos à tributação segundo a sistemática da substituição tributária.
Sua
dúvida circunscreve-se a vendas que realiza para empresas que exercem
atividades de comércio varejista ou atacadista de material de construção e que,
eventualmente, comunicam previamente que os produtos adquiridos se destinam à
integração ao ativo imobilizado ou para uso e consumo.
Diante
desta situação questiona:
a) se as
operações devem ser submetidas ao regime de substituição tributária?
b) Em
caso negativo, que documento a consulente deve manter em seus arquivos para
comprovar sua boa-fé, em eventual fiscalização futura?
Informa
ainda que a matéria objeto do pedido não está sujeita
aos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito
Tributário - RNGDT/SC.
A
consulta foi informada na GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, §
2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984,
manifestando-se favoravelmente ao recebimento e análise do pedido em face do
atendimento dos critérios de admissibilidade.
Legislação
Constituição
da República Federativa do Brasil, artigo 150, §7º.
Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de
1996, artigo 6º.
Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996,
artigo 37, inciso II e artigo 41, inciso II.
RICMS/SC,
aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 3,
artigo 227.
Fundamentação
A
substituição tributária está amparada no artigo 150, § 7°, da Constituição
Federal, incluído pela Emenda Constitucional nº 3/1993, com a seguinte redação:
“§ 7.º A
lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.”
A
constitucionalização deste instituto, que vigora desde a edição do Código
Tributário Nacional editado em 1966, tem por fundamento a operacionalização da
arrecadação em bases simplificadas, considerando a redução do quantitativo de
contribuintes sujeitos ao controle fiscal. No entender de Queiroz, são três os
motivos determinantes da instituição da substituição tributária: a) a
dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente pulverizados; b) a
necessidade de evitar, mediante a concentração da fiscalização, a evasão
ilícita; c) como medida adequada para agilizar a
arrecadação e, consequentemente, acelerar a
disponibilidade dos recursos. (QUEIROZ, Luís César Souza de.
Sujeição passiva tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 199)
A matéria
foi regulada pela Lei Complementar 87/96, cujo artigo 6º e seu § 1ºestabelecem:
“Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a
contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade
pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto
tributário.
§ 1º A
responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma
ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da
diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações
que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto.” (grifo nosso)
A questão
trazida pela Consulente envolve a sistemática da substituição tributária
denominada “para frente” que, no contexto do ICMS, afigura-se apenas como um
regime diferenciado de apuração do cálculo, apuração e recolhimento do imposto,
com o objetivo facilitar o seu controle na origem. Para a concretização deste
modelo, a responsabilidade sobre a antecipação do recolhimento do imposto
recai, por exemplo, sobre o fabricante, o atacadista e o importador. Deste
modo, não altera a estrutura lógica do sistema tributário.
No
contexto da legislação tributária catarinense, a matéria vem disciplinada no
Capítulo VI, da Lei nº 10.297 de 26/12/1996, destacando-se o artigo 37, inciso
II, e seu ¿§ 2°, pela pertinência com a temática, que assim dispõem:
“Art. 37.
Fica responsável pelo recolhimento do imposto devido, na condição de substituto
tributário:
II - o
estabelecimento que as houver produzido, o importador, o atacadista ou o
distribuidor, conforme dispuser o regulamento, pelo imposto devido pelassaídas subsequentes das
mercadorias relacionadas na Seção V do Anexo Único desta Lei, caso em
que a substituição tributária será implementada,
relativamente a cada mercadoria, por decreto do Chefe do Poder Executivo”.
(grifo nosso)
“§ 2° A
substituição tributária referida no inciso II abrange:
I - o
valor correspondente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado neste Estado, que seja contribuinte do imposto”.
Especificamente
em relação aos produtos comercializados pela Consulente, a matéria está
regulamentada na Seção XXXVI, que trata das operações com materiais de
construção, acabamento, bricolagem ou adorno, em cujo artigo 227 estabelece:
“Art. 227. Nas operações internas e interestaduais
destinadas a este Estado com materiais de construção, acabamento, bricolagem ou
adorno relacionadas no Anexo 1, Seção XLIX, ficam
responsáveis pelo recolhimento do imposto relativo às operações subseqüentes ou
de entrada no estabelecimento destinatário para o ativo permanente ou para uso
ou consumo:
I - o estabelecimento industrial fabricante ou
importador;
II - qualquer outro estabelecimento, sito em outra unidade da Federação,
nas operações com destinatários localizados neste Estado.”
Das
disposições indicadas é possível inferir que para a caracterização do regime de
substituição tributária previsto na Seção XXXVI, do Anexo 3,
do Regulamento do ICMS/SC, relativo às operações posteriores, é necessário a
ocorrência de um evento subsequente que pode
materializar-se por meio da comercialização das mercadorias adquiridas ou pela
sua imobilização, uso ou consumo, quando se tratarem de operações
oriundas de outras unidades da Federação.
Neste
modelo, tem-se a figura do substituto tributário, a quem a lei atribui o dever
de recolher o imposto relativo às operações subsequentes
àquela por ele praticada, e do substituído, que é aquele que promoverá o evento
seguinte cujo recolhimento a legislação atribuiu ao substituto.
Tratando-se
de operações com mercadorias adquiridas para fins de comercialização, o imposto
devido nas operações subsequentes deverá ser
calculado e retido pelo substituto, tomando por base o valor da operação
própria, acrescida dos demais acréscimos cobrados ou transferidos aos
adquirentes e da margem do valor agregado, conforme dispõe o inciso II, do
artigo 41, da Lei nº 10.297/96.
No caso
de operações com mercadorias destinadas ao ativo imobilizado, uso ou consumo do
contribuinte adquirente, somente são suscetíveis de tributação pelo regime de
substituição tributária, quando oriundas de outra unidade da Federação,
hipótese em que, de acordo com o disposto no inciso I, do § 2º, do artigo 37,
da Lei nº 10.297/96, o valor corresponderá à diferença entre as alíquotas interna
e interestadual.
Destas
considerações é possível abstrair que a essência do regime de substituição
tributária assenta-se na premissa de que é necessária a ocorrência de uma
operação subsequente que, no caso de operações
interestaduais pode se materializar pela imobilização, uso ou consumo, hipótese
em que é cabível apenas o diferencial de alíquota. Afastar essa premissa
fundamental implica em afronta à estrutura lógica do regime jurídico da
substituição tributária.
A
situação trazida à apreciação pela Consulente envolve operações internas, nas
hipóteses em que o adquirente informa antecipadamente que as mercadorias não se
destinam à revenda, mas para integralização no ativo imobilizado ou para seu
uso ou consumo. Nestas situações não há que se falar em diferença de alíquota.
Portanto, no plano jurídico, estas operações não são submetidas ao regime de
substituição tributária.
Nesta
linha é o entendimento já firmado por esta Comissão, a exemplo da COPAT nº
61/2010:
“EMENTA:
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. AS OPERAÇÕES DE SAÍDA COM PRODUTOS,
ORIGINALMENTE ARROLADOS COMO SUBMETIDOS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, QUANDO
DESTINADOS AO ATIVO PERMANENTE, AO USO OU CONSUMO DO ADQUIRIENTE, NÃO SE
SUBMETEM AO REGIME, EM RAZÃO DE NÃO HAVER OPERAÇÃO SUBSEQUENTE A SER TRIBUTADA.
ENTRETANTO, CASO SE TRATE DE OPERAÇÃO INTERESTADUAL, O REMENTE É O RESPONSÁVEL,
POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, PELO RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA
DEVIDO AO ESTADO DO DESTINATÁRIO, A SER CALCULADO SEM QUALQUER MARGEM DE
VALOR AGREGADO.”
Feitas
estas considerações preliminares, insta avaliar o problema relativo à eventual
responsabilidade da Consulente em relação a operações praticadas sem a retenção
do ICMS, a título de substituição tributária, com fundamento na informação do
adquirente de que se destinam ao ativo imobilizado, ou para uso ou consumo.
A
atribuição da condição de substituto tributário decorre de lei, que delimita
objetivamente as situações em que lhe compete reter e recolher o imposto
relativo às operações, que no caso em apreciação dizem respeito às subsequentes. Assim, para este efeito, por ocasião da
emissão do documento fiscal, deverá o substituto fazer constar em campo próprio
o ICMS retido sobre as operações ou, sendo o caso, proceder ao seu recolhimento
antecipado em guia própria.
A
ausência da retenção do imposto no documento fiscal ou da comprovação do seu
recolhimento, em operação exigida pela lei, resulta na prática de conduta
caracterizada como infração à legislação tributária, portanto, sujeita à sanção
pecuniária. A descrição dos fatos tipificados como infrações e as respectivas
penalidades estão previstas expressamente em normas sancionadoras, que indicam
ainda os sujeitos passivos sobre os quais deve recair a imposição da sanção
correspondente.
Para a
identificação do sujeito passivo infrator, o agente do fisco exerce atividade
vinculada à lei, significando que deve comprovar a plena correlação entre todos
os elementos que envolvem o fato ocorrido e o comando normativo da infração.
Como se
asseverou, as operações internas com mercadorias destinadas ao ativo
imobilizado ou ao uso ou consumo do adquirente não estão albergadas pelo regime
de substituição tributária. Diante destas situações, para que o substituto
tributário possa aplicar adequadamente e com segurança as
disposições da legislação tributária, poderá provar, por qualquer
meio admitido em Direito, que as mercadorias destinam-se ao ativo imobilizado
do adquirente.
Amparado
em documento comprobatório da destinação que será dado à mercadoria pelo
adquirente, o substituto estará juridicamente apto a emitir o documento fiscal
sem a retenção do imposto da substituição tributária. Por evidente,
configurando-se uma operação interna, e ficando comprovado para o substituto
que as mercadorias são destinadas ao consumo final, não estará obrigado a
adotar procedimentos que não são exigidos legalmente por aquele regime. A
propósito, isto está em consonância com o texto constitucional, ao dispor em
seu artigo 5º, inciso II, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude de lei.”
Deste
modo, adotada esta providência, regra geral, estará assegurada para o
substituto a correção dos atos praticados. Contudo, cabe enfatizar que se o
Fisco identificar elementos que venham demonstrar a participação do substituto,
em conluio ou não com o substituído, visando evitar que as operações sejam
submetidas ao regime de substituição tributária, responderá solidariamente com
este pelos prejuízos causados ao erário público.
Por outro
lado, se as mercadorias adquiridas com o fim de imobilização, uso ou consumo
foram posteriormente comercializadas, por ação exclusiva e deliberada do
destinatário, sem o recolhimento do imposto devido a título de substituição
tributária, recairá sobre este a exigência do imposto, multa e juros cabíveis.
Por fim,
é de se ressaltar que não cabe cogitar o aspecto de que as empresas adquirentes
exercem o comércio varejista das mesmas mercadorias adquiridas para uso, para
fundamentar a aplicação de tratamento diverso daquele expresso na legislação
tributária. Eventuais desnaturações das operações devem ser coibidas com os
mecanismos coercitivos que o Fisco dispõe, durante as ações de fiscalização.
Resposta
Isto
posto, responda-se à Consulente que as operações internas com mercadorias destinadas
ao ativo imobilizado ou ao uso ou consumo do adquirente, não estão submetidas
ao regime de substituição tributária. Nestes casos, para que o substituto
tributário possa aplicar adequadamente e com segurança as
disposições da legislação tributária, poderá municiar-se de quaisquer
elementos de prova admitidos em Direito, que permitam comprovar sua idoneidade
nas operações realizadas.
JOACIR SEVEGNANI
AFRE IV - Matrícula: 1849336
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela
COPAT na Sessão do dia 21/11/2013.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do §
4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT),
aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer
tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à
consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de
Resolução Normativa que adote diverso entendimento.
Nome Cargo
CARLOS ROBERTO MOLIM Presidente COPAT
MARISE BEATRIZ KEMPA Secretário(a)
Executivo(a)