EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO CABE RESTITUIÇÃO QUANTO A FATO GERADOR
EFETIVAMENTE REALIZADO, AINDA QUE COM BASE DE CÁLCULO DIVERSA DAQUELA
ESTABELECIDA COM BASE NAS DISPOSIÇÕES DA LEI.
CONSULTA Nº: 20/98
PROCESSO Nº:
PSEF-61.552/98-4
1 - DA CONSULTA
A consulente, engarrafadora e
distribuidora de gás liqüefeito de petróleo - GLP, que dentre outras, realiza
operações interestaduais de GLP a granel para indústrias localizadas neste
Estado, formula consulta quanto à base de cálculo nessas operações.
Diz a consulente que com a
entrada em vigor do Convênio ICMS 03/97, a responsabilidade pelo recolhimento
do imposto naquelas operações passou para a Petróleo Brasileiro S.A.
Acrescenta que ao comercializar o
produto (GLP) para empresas estabelecidas nesta Estado, a consulente informa à
Petrobrás o volume comercializado, o preço de venda e o valor do imposto
devido. Entretanto, em que pese prestar todas essas informações, a Petrobras
recalcula o valor do imposto devido com base no preço do GLP engarrafado em
botijão de 13 quilos no município de Itajaí, SC.
Argumenta que por ser o produto
vendido a granel e, ainda, para consumidores industriais, o preço é inferior ao
que serviu de base de cálculo para a retenção do imposto. Por essa razão
entende que o Estado deve restituir-lhe o valor pago a maior.
Entende a consulente que o
Convênio ICMS 105/92, cláusula segunda, § 6°, que transcreve, (RICMS/SC no art.
47, § 6° do Anexo VII) estabelece a base de cálculo para essas operaçõoes e que
a Petrobras não está levando em consideração esse fato ao recalcular o imposto
devido a este Estado.
Após essas considerações solicita
seja-lhe esclarecido:
a) se a base de cálculo do ICMS
na venda de GLP para consumidores localizados neste Estado, que não vão
comercializar o produto, é o valor por ela praticado;
b) Qual o procedimento para
obtenção do ressarcimento dos valores recolhidos a maior a este Estado.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal de 1988,
arts. 146, III, “a” e 150, § 7°.
Lei Complementar n° 87, de 13 de
setembro de 1996, art. 8°, II, “a”, “b”, ”c”, § 3°, e art. 10.
Lei n° 10.297/96, de 26 de
dezembro de 1996, arts. 40 e 41, II.
3 - FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
A Constituição Federal de 1988,
prevê que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas
espécies, bem como, dos respectivos fatos geradores, base de cálculo e
contribuintes (Art. 146, III, “a”).Também dispõe que a lei poderá atribuir a
sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido (Art. 150, § 7°).
Nesse âmbito, a Lei Complementar
n° 87, de 13 de setembro de 1996, dispõe que a base de cálculo, para fins de
substituição tributária, será, em relação às operações ou prestações
subseqüentes, obtida pelo somatório das seguintes parcelas: a) o valor da operação
ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído
intermediário; b) o montante dos valores de seguro, frete e outros encargos
cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem
de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações
subseqüentes; ou, em existindo preço final a consumidor sugerido pelo
fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este
preço (art. 8°, II, “a”, “b”, “c” e § 3°).
No tocante à restituição, a LC
87/96 assegura ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do
imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato
gerador presumido que não se realizar (art. 10).
Já a Lei Estadual n° 10.297, de
26 de dezembro de 1996, aborda em seus artigos 40 e 41 as normas previstas na
LC 87/96.
Como se vê, nenhum dos
dispositivos sequer cogita de fato gerador realizado em valor inferior ao
encontrado através da aplicação das normas insertas na lei.
Oportuno ressaltar que o disposto
no Convênio ICMS 105/92, cláusula segunda, § 6°, não se aplica ao caso
suscitado. Aquele dispositivo estabelece como base de cálculo o preço de
aquisição pelo destinatário quando a mercadoria destinar-se ao uso ou consumo
do adquirente. A consulente não adquire o GLP para seu uso ou consumo.
Adquire-o sim com o objetivo específico de comercialização (tanto é que o
revende para contribuintes catarinenses, estes sim consumidores).
Sobre o assunto a Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional, através do Parecer PGFN/CAT/N° 2055/96, assim se
manifesta:
8. Todas as regras contidas na
Lei Complementar para cálculo do imposto visam, em última análise, um nível de
aproximação com o valor efetivamente praticado pelo contribuinte substituído,
procurando, assim, minimizar os efeitos da prática da substituição tributária,
tanto em relação ao contribuinte (como forma do mesmo não vir a ser onerado em
função de ser estipulado valor superior ao praticado), quanto com relação ao fisco
(de maneira que o valor a ser utilizado como base de cálculo não traga
prejuízos à arrecadação tributária, uma vez cobrado em montante inferior ao
efetivamente praticado pelo contribuinte). Contudo, alguma distorção pode vir a
ocorrer e um ou outro (fisco ou contribuinte) ficaria em vantagem ou
desvantagem com relação ao pagamento ou recebimento do crédito tributário. No
entanto, tais fatos fazem parte das regras instituídas para simplificação da
fiscalização e do cumprimento da obrigação tributária, por parte dos dois pólos
envolvidos na relação jurídica em pauta.
Quanto à restituição do valor do
imposto pago por força do regime de substituição tributária, este o
posicionamento daquela Procuradoria Geral:
16. É certo que a adoção de
mecanismo que permita a imediata e preferencial restituição do imposto
decorrente de fato gerador presumido não realizado, é obrigatória, e deve ser
adotada de pronto. Agora, quando se fala de valor da operação em base menor do
que aquele utilizado para o recolhimento, temos que examinar o caso com maior
cautela. Veja bem, se o valor da operação for eventualmente menor do que o
suposto, para que tivesse o contribuinte direito à restituição a hipótese
dependeria de verificação ou comprovação dos fatos efetivamente ocorridos.
Permitir, nesse caso, uma restituição preferencial e imediata seria um fator
que desvirtuaria a própria instituição da sistemática de cobrança utilizada na
substituição tributária, dando margem à utilização indevida do sistema. Temos
que considerar, como já foi dito, que a forma de recolhimento preconizada na
substituição, além da função de arrecadar, possui também a função de evitar a
sonegação do imposto, e de simplificar o seu recolhimento, sendo por essas
razões instrumento de justiça fiscal. E para esse fim, a lei estabelece base de
cálculo específica para apuração do imposto devido.
17. Base de cálculo é matéria sob
reserva de lei complementar, a teor do que dispõe o art. 146, § 3°, III, “a”,
da Carta Constitucional de 1988. Essa matéria está agora regulada pelo art. 8°
da Lei Complementar n° 87/96, cujo inciso II, combinado com o § 4° desse
artigo, estabelece as regras para determinação da base de cálculo, no caso de
substituição tributária. O fato gerador do imposto ocorreu em sua plenitude e o
imposto pago de acordo com essas regras é plena e legalmente devido e,
portanto, não enseja qualquer pleito de repetição de indébito. Somente se
poderia falar em pagamento a maior, portanto indevido, se o pagamento, por
parte do contribuinte substituto, tivesse sido efetuado sobre valor superior ao
da base de cálculo estabelecida na lei.
18. Quando da instituição de
salvaguardas, tanto na Constituição, quanto na Lei Complementar, tratou-se de
fato gerador não ocorrido, hipótese da restituição, e nunca da repetição com
relação a valor inferior ao estabelecido para base de cálculo, já que esta é
determinada pela lei. Nesse mister o legislador constitucional e o da
respectiva lei complementar foram perfeitos. Também é necessário ajuntar que,
embora a fixação dos valores médios de comercialização tenha um certo vezo de
discricionarismo, isto não implica em negar ao contribuinte o desfruto do
direito ao contraditório, devendo-se prever mecanismos para que a Administração
Fiscal efetue periódicas revisões nas pautas e mesmo nas estimativas, de forma
a aproximá-las, o mais possível, da verdade econômica.
Isto posto, responda-se à
consulente:
a) o entendimento da consulente
não é o adequado, considerando-se as disposições da legislação de regência e o
próprio entendimento esposado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional;
b) fica prejudicada a resposta à
questão “b” formulada.
Este o parecer que submeto à
Comissão.
Getri, em Florianópolis, 31 de
março de 1998.
João Carlos Kunzler
F.T.E. - Matr. 184.221-8
De acordo. Responda-se a consulta
nos termos do parecer acima, aprovado na sessão do dia 03/04/1998.
Pedro Mendes Isaura Maria Seibel
Presidente da COPAT Secretária Executiva