EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. OPERAÇÃO INTERESTADUAL QUE DESTINA ÓLEO DE XISTO A CONSUMIDOR FINAL LOCALIZADO NESTE ESTADO.
SE O DESTINATÁRIO FOR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO E ADQUIRIR O PRODUTO PARA SEU USO OU CONSUMO, O REMETENTE DEVE RETER E RECOLHER O IMPOSTO, COMO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO, A FAVOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA, RELATIVO AO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. O IMPOSTO É CALCULADO PELA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERNA SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO, DEDUZINDO-SE DESTE MONTANTE O IMPOSTO DO SUBSTITUTO, QUE EQUIVALE À APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA INTERESTADUAL SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO, CONFORME PREVÊ O ART. 75 DO ANEXO 3 DO RICMS/SC.
NÃO HÁ DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA SE O DESTINATÁRIO REVENDER A MERCADORIA, INTEGRÁ-LA EM SEU PRODUTO OU, AINDA, SE O DESTINATÁRIO NÃO FOR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO.
CONSULTA Nº: 84/06
D.O.E. de 20.12.06
1 - DA CONSULTA
A consulente atua como
transportador revendedor retalhista de combustíveis – TRR, estabelecida no
Estado do Paraná e está inscrita neste Estado como substituto tributário. Sua
dúvida é relativa à emissão de nota fiscal nas vendas interestaduais de óleo de
xisto, a consumidor final situado no Estado de Santa Catarina, quanto à
alíquota a destacar na operação própria, bem como a relativa ao diferencial de
alíquota, que gera imposto devido por substituição tributária.
Nessas operações, a consulente
procede da seguinte forma: emite a nota fiscal de venda, com destaque do ICMS à
alíquota de 12% e, ainda, com o destaque no campo ICMS -Substituição
Tributária, no percentual de 5%, relativo ao diferencial de alíquota, valor
esse que é retido do adquirente da mercadoria e recolhido para o Estado de
Santa Catarina.
Com base nesse procedimento,
indaga:
“1) Está correta a forma de emissão das notas fiscais
de venda deste produto, bem como as alíquotas utilizadas”?
“2) Está correto o procedimento do recolhimento do ICMS
na alíquota de 12% em conta gráfica do ICMS na inscrição estadual do Paraná e
5% (diferencial de alíquota) com recolhimento em GNRE através da inscrição
estadual que mantemos em vosso Estado”?
“3) Qual o correto procedimento em relação à emissão de
notas fiscais e a tributação do ICMS, na hipótese de vendas destinadas a SC,
porém a não-contribuintes do imposto em vosso Estado”?
“4) Estando incorretos referidos procedimentos, qual a
forma legal de emissão das notas fiscais e qual a tributação deste produto nas
vendas com destino a consumidor final em vosso estado, contribuintes ou não
do Icms, bem como os dispositivos regulamentares pertinentes”?
“5) Quais as obrigações acessórias a que estamos
sujeitos em relação às operações em questão”?
O Auditor Fiscal responsável pelo
Grupo Especialista em Combustíveis e Lubrificantes apresenta os seguintes
esclarecimentos relativos à matéria:
“1. O óleo de xisto é um óleo combustível mineral, não
derivado do petróleo, utilizado como fonte de energia pelos destinatários
finais, sujeitando à retenção do ICMS por substituição tributária nas operações
definidas em Lei”. (RICMS/SC, Anexo 3, art. 72, V).
“2. O consulente, nas operações interestaduais com óleo
de xisto destinadas a Santa Catarina, é responsável pelo recolhimento do ICMS
relativo às operações subseqüentes ou de entrada no estabelecimento
destinatário para uso ou consumo”. (RICMS/SC, Anexo 3, art. 71, II).
“3. Os procedimentos do contribuinte em relação à
tributação do ICMS dependem da destinação da mercadoria e da qualidade do
destinatário”:
“a) se o destinatário for contribuinte do ICMS e
adquirir o óleo de xisto para seu uso ou consumo, deverá o emitente reter o
diferencial de alíquota (17 – 12 = 5%) e, por se inscrito no CCICMS/SC,
recolher o valor mensalmente a favor do Estado de Santa Catarina. Se não fosse,
recolheria o imposto por operação”. (RICMS/SC, Anexo 3, art. 73, II).
“b) se o destinatário for consumidor, não-contribuinte
do imposto, não há qualquer retenção e recolhimento de ICMS a favor de Santa
Catarina, haja vista a necessidade da existência de cadeia de comercialização,
industrialização, uso ou consumo futuros, por contribuinte”.
“c) ... se o destinatário for substituto tributário da
mesma mercadoria (estabelecimento industrial fabricante, importador e
distribuidora de combustíveis), não há retenção e recolhimento de ICMS a favor
de Santa Catarina, pois o destinatário é o responsável”. (RICMS/SC, Anexo 3,
art. 12, II).
Esclarece a autoridade fiscal
que, no caso contrário, se o contribuinte adquirente não for substituto
tributário da mesma mercadoria (TRR, por exemplo), deve reter e recolher o ICMS
- Substituição Tributária a favor de Santa Catarina, com base de cálculo
fornecida pelo artigo 74, § 5º, I, “b”, do Anexo 3 do RICMS/SC. Sobre esta base
de cálculo incide a alíquota interna -
17%, abatendo-se o imposto da operação própria do remetente, do que
resulta o valor do imposto a pagar, a título de substituição tributária.
Quanto às obrigações acessórias,
o fiscal informa que a consulente se sujeita às obrigações tributárias comuns
aplicáveis aos contribuintes inscritos como substitutos tributários neste
Estado, tais como: escriturar os documentos e livros fiscais, guardá-los
juntamente com os comprovantes de pagamento do imposto, GNRE, dentro do prazo
decadencial, e apresentar as declarações e informações exigidas pela legislação
tributária – DIME - Substituição Tributária.
Este é o relatório, passo à
análise.
2 - LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Constituição Federal de 5 de
outubro de 1988, art. 155, § 2º, VII e VIII;
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto
nº 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 3, arts.71, II, 72,V, 73, II, e 74, §
8º e 75.
3 – FUNDAMENTAÇÃO E RESPOSTA
Cuida a presente consulta, de
dúvida sobre a emissão de nota fiscal e o destaque do imposto, tanto na
operação própria do remetente, quanto na substituição tributária, nas vendas de
óleo de xisto a consumidor final situado em Santa Catarina.
Alguns esclarecimentos são
necessários, pois a consulente formulou as questões de forma um pouco confusa.
Considerando as duas espécies de destinatários finais indicados na consulta: a)
indústria ou b) pessoa física, resulta na aplicação de alíquotas distintas para
cada caso, assim como em razão da destinação a ser dada ao produto, como será
visto adiante.
Outro aspecto a considerar diz
respeito à sistemática da substituição tributária, aplicável no caso presente,
pois o óleo de xisto é um óleo combustível mineral e, segundo previsão do Anexo
Único da Lei nº 10.297/96, Seção V, item 5, bem como do art. 72, V, do Anexo 3
do RICMS/SC, nas operações com esse produto aplica-se tal regime tributário.
Já, o diferencial de alíquota
decorre de expressa previsão constitucional, que prevê para a alíquota o
seguinte, nas operações e prestações interestaduais (CF/88, art. 155, § 2º, VII
e VIII):
“VII – em relação às operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado,
adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual quando o destinatário for
contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for
contribuinte dele;
VIII – na hipótese da alínea ‘a’ do inciso anterior,
caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”
Assim, na hipótese de operação
interestadual com mercadoria destinada ao consumo ou ao ativo permanente, por
contribuinte do imposto, há duas imposições tributárias: 1) uma na saída da
mercadoria do estabelecimento do vendedor, correspondente à aplicação da
alíquota interestadual, em que o sujeito ativo é o Estado produtor, sendo
sujeito passivo o vendedor; 2) outra na entrada da mercadoria no
estabelecimento do comprador, correspondente ao diferencial de alíquota, em que
o sujeito ativo é o Estado consumidor, sendo sujeito passivo o comprador.
Logo, será necessário o
recolhimento do imposto relativo ao diferencial de alíquota, pelo adquirente da
mercadoria, se presentes estas duas condições: a) o adquirente é contribuinte
do imposto; b) a mercadoria ou bem se destina ao consumo ou ao ativo
permanente.
Esta Comissão já apreciou a
matéria relativa ao diferencial de alíquota, tendo assim se expressado na
Consulta nº 1/99:
“ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. O ADQUIRENTE DA
MERCADORIA ESTÁ OBRIGADO A RECOLHER
DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA QUANDO ESTIVER DESTINADA A CONSUMO OU INTEGRAÇÃO
AO ATIVO FIXO. NÃO ESTÁ OBRIGADO AO RECOLHIMENTO QUANDO A MERCADORIA SE
DESTINAR À REVENDA, INSUMO, OU DE QUALQUER FORMA SE INTEGRAR AO PRODUTO
VENDIDO”.
No caso presente, a previsão para
a retenção do imposto, por substituição tributária, relativo ao diferencial de
alíquota, encontra-se no art. 73, inciso II, do Anexo 3 do RICMS/SC: “constitui
objeto da retenção o diferencial de alíquota, em relação ao produto que,
sujeito à tributação, for adquirido por contribuinte do imposto para seu uso
ou consumo” (destaquei). Nota-se, pois, que as duas condições acima
mencionadas dizem respeito à qualidade do destinatário – contribuinte do
imposto – e à finalidade da aquisição da mercadoria – para uso ou consumo.
A base de cálculo do imposto a
recolher por substituição tributária, relativa ao diferencial de alíquota, nas
operações que a consulente promove a contribuintes catarinenses que consomem
óleo de xisto no processo produtivo, é obtida conforme disposto no artigo 74, §
8º, do Anexo 3 do RICMS/SC:
“Art. 74. A
base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária é o preço
máximo ou único de venda a consumidor, fixado por autoridade competente”.
(...)
“§ 8º. Na
hipótese de a mercadoria não se destinar à comercialização ou industrialização
pelo destinatário, a base de cálculo é o valor da operação, como tal
considerado o preço de aquisição pelo destinatário”.
O imposto devido por substituição
tributária, relativo ao diferencial de alíquota é calculado segundo o art. 75
do Anexo 3 do RICMS/SC:
“Art. 75. O
valor do imposto a ser retido é o resultante da aplicação da alíquota interna a
que está sujeito o produto sobre a base de cálculo prevista no art. 74,
deduzido o débito próprio do substituto, se for o caso”.
Observe-se que o valor do imposto
relativo ao diferencial de alíquota, calculado conforme disposições acima, corresponde
à diferença entre as alíquotas interna e
interestadual, multiplicado pela base de cálculo. Isso se deve ao fato
de que a base de cálculo sobre a qual incide a alíquota interna é a mesma para
a qual incide a alíquota interestadual, pois não há agregação de valor, já que
o produto será consumido, encerrando-se a etapa de circulação.
Para melhor compreensão,
considerando que a alíquota interna para o óleo de xisto é de 17% (art. 26, I,
do RICMS/SC) e a alíquota interestadual é 12%, resulta uma diferença de
alíquotas de 5%. Esse percentual, aplicado sobre a base de cálculo informada no
art. 74, § 8º, do Anexo 3 do RICMS/SC, gera o imposto relativo ao diferencial
de alíquota devido ao Estado de Santa Catarina.
Excluída a hipótese em que o
destinatário da mercadoria é contribuinte do imposto e a utiliza para seu uso
ou consumo, nas seguintes situações não é devido o diferencial de alíquota:
a) o destinatário é consumidor
não-contribuinte do imposto (pessoa física ou condomínio, por exemplo) pois,
neste caso, encerra-se o ciclo de comercialização ou industrialização do
produto;
b) o destinatário é contribuinte
do imposto, mas irá revender a mercadoria ou esta se integrará fisicamente ao
produto vendido posteriormente.
Feitas essas considerações,
responda-se à consulente que:
1. na operação interestadual que
destine óleo de xisto a contribuinte catarinense, para consumo em seu processo
industrial, o imposto devido ao Estado de Santa Catarina, a título de
diferencial de alíquota é calculado pela aplicação da alíquota interna - 17% -
sobre o valor da operação, deduzindo-se deste montante o imposto do substituto,
que equivale à aplicação da alíquota interestadual – 12% sobre o valor da
operação, conforme prevê o art. 75 do Anexo 3 do RICMS/SC;
2. o imposto devido ao Estado do
Paraná é calculado pela alíquota interestadual, de 12%. Já, a forma e prazo de
recolhimento desse imposto devem ser pesquisados junto à legislação tributária
daquele Estado, que é o ente federativo competente para legislar e dispor sobre
o tributo no âmbito de seu território. Quanto ao imposto relativo ao
diferencial de alíquota e devido a este Estado, deve ser recolhido até o 10º
(décimo) dia do período seguinte àquele em que for apurado, mediante guia GNRE
ou DARE-SC (arts. 17 e 19 do Anexo 3 do RICMS/SC);
3. na venda de óleo de xisto,
promovida pela consulente a não-contribuinte do imposto localizado em Santa
Catarina, não há qualquer imposto devido a este Estado. Todo o imposto na
operação é devido ao Estado do Paraná, calculado à alíquota interna vigente
naquele Estado;
4. prejudicado, face às respostas
fornecidas aos quesitos 1 e 3;
5. são as obrigações acessórias
comuns dos contribuintes inscritos como substitutos tributários neste Estado,
previstas nos arts. 27 a 37 do Anexo 3 do RICMS/SC, bem como as demais
obrigações gerais, previstas para os demais contribuintes e constantes do
Regulamento.
Este é o parecer que submeto à
superior consideração desta Comissão.
Gerência de Tributação,
Florianópolis, 26 de outubro de 2006.
Fernando Campos Lobo
AFRE III – matrícula 184.725-2
De acordo. Responda-se à consulta
nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na sessão do dia 26 de outubro
de 2006.
Alda Rosa da Rocha
Pedro Mendes
Secretária Executiva
Presidente da COPAT